1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El artículo 11.Dos de la Ley 37/1992, al regular las prestaciones de servicios, señala en su número 15º que cuando se actúe en nombre propio y se medie en una prestación de servicios, se entenderá que se ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
Por lo que se refiere a la actuación de las juntas de compensación, y según doctrina reiterada de este Centro directivo es preciso distinguir si la incorporación de los miembros a dichas juntas encargadas de llevar a cabo los procesos de urbanización se produce con o sin transmisión a las mismas de los terrenos correspondientes.
En el supuesto de que no se produzca dicha transmisión y de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 37/1992, no estará sujeta al referido impuesto ni la aportación de terrenos a la junta ni la adjudicación de los terrenos ya urbanizados a los aportantes, al no existir entrega de bienes a efectos de la Ley del impuesto. Así ocurrirá cuando la mencionada incorporación no suponga la transmisión de la propiedad de los terrenos a la junta, actuando ésta como mera fiduciaria de sus miembros.
No obstante lo dicho, la actuación de las juntas de compensación que actúan como fiduciarias de sus miembros supone la realización de las obras de urbanización por éstas en nombre propio pero por cuenta de sus miembros.
Las referidas juntas, en la medida en que ordenan factores de producción materiales o humanos, adquieren la condición de empresarios o profesionales conforme al concepto general que se ha expuesto regulado en el artículo 5.Uno.a) en relación con el 5.Dos de la Ley 37/1992, mientras que los juntacompensantes, en cuanto permanecen como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de terrenos al recibir estos servicios por las juntas y se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5.Uno.d) de la Ley 37/1992.
Consecuentemente, los servicios que realiza la junta en nombre propio pero por cuenta de sus miembros en ejecución de los fines asignados, tienen la calificación de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto, siendo destinatarios de las mismas los propios juntacompensantes, a quienes la junta habrá de repercutir, en su caso, el Impuesto devengado a la vez que gire las correspondientes derramas.
De este modo, la junta de compensación aludida en la consulta actúa como empresario o profesional, recibiendo unos servicios de urbanización por los que soportará las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y repercutiendo a sus miembros el Impuesto devengado por los gastos de urbanización en las respectivas derramas que gire a los mismos. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º, f) de la Ley 37/1992.
2.- La Resolución 2/2000, de esta Dirección General, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos señala, en su parte II, apartado primero, lo siguiente:
“Las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos que se efectúen en virtud de lo dispuesto por la Ley 6/1998, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no existiendo por tanto ninguna operación sujeta al citado tributo por dicha cesión.”.
Las referencias hechas por la Resolución 2/2000 a los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, han de entenderse realizadas en la actualidad al artículo 18 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre (BOE del 31 de octubre), por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana.
Pues bien, cuando dicha cesión se sustituye por una compensación económica, la doctrina de esta Dirección General, contenida, entre otras, en contestación de 21 de julio de 1999, se basa en el informe al respecto del Ministerio de Fomento, el cual, con fecha 13 de julio de 1998, comunicó a este Centro directivo lo siguiente:
“En los supuestos de cesiones a la Administración de los suelos correspondientes a los aprovechamientos urbanísticos en el porcentaje que determinen las Leyes, se produce una opción entre alguna de las vías legalmente posibles (cesión del terreno o su equivalente en metálico), pero nunca una doble actuación que simultanearía las dos opciones aludidas”.
En consecuencia, cuando la concreción del aprovechamiento urbanístico que corresponde al ayuntamiento por exceder del susceptible de apropiación privada no se realiza mediante cesión alguna de terrenos a este ayuntamiento, sino mediante la entrega al mismo, por parte de los propietarios afectados, de una determinada cantidad de dinero en concepto de compensación económica sustitutiva de la referida cesión, esta cesión de terreno no tiene lugar.
Con base en este criterio, no resulta de aplicación el contenido de la Resolución 2/2000 que se ha reproducido, ya que en estos supuestos los terrenos no llegan a formar parte del patrimonio municipal, sustituyéndose la obligación de cesión o reparto de aprovechamientos dispuesto por la Ley por su compensación en metálico.
En tal caso, esta compensación económica dineraria no constituye la contraprestación de operación alguna (entrega de bienes o prestación de servicios) sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 4 de la Ley 37/1992, y realizada por el ayuntamiento en favor de los propietarios de terrenos incluidos en la unidad de ejecución.
Por el contrario, cuando el cumplimiento del deber de cesión obligatoria de terrenos a que se refiere el artículo 18 del Texto Refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana se realice mediante la entrega de determinados bienes, esta Dirección General ha declarado, entre otras, en su contestación a la consulta de fecha 16 de febrero de 2004, Nº 0296-04, que no resulta aplicable el tratamiento que establece la Resolución 2/2000 de esta Dirección General para dichas cesiones obligatorias de terrenos.
Por consiguiente, el pago de la compensación económica sustitutiva del deber de cesión obligatoria de terrenos exigido por la normativa urbanística no supone la realización por parte del Ayuntamiento competente de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la que tenga que repercutir cuota alguna.
3.- En relación con la inclusión del pago de la compensación económica sustitutiva a que se refiere el apartado anterior de la presente contestación en el concepto de cargas de urbanización, hay que considerar que dicho pago trae causa del deber legal de cesión de terrenos previsto en la normativa urbanística en el marco de un proceso de urbanización.
Por consiguiente, cabe concluir que el pago de dicha cuantía tiene la condición legal de gastos de urbanización, por lo que también forman parte de las derramas que la junta de compensación girará a cada uno de los propietarios. En principio, dado que estas cantidades se consideran gastos de urbanización se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.
No obstante lo anterior, cabe la posibilidad de que esta compensación económica sustitutiva tuviese el carácter de suplido, en cuyo caso no procedería la anterior repercusión.
El concepto de suplido se regula en el artículo 78, apartado tres, número 3º de la Ley 37/1992, de la siguiente manera:
“No se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado”.
La doctrina de esta Dirección General al respecto, contenida en la contestación de 4 de marzo de 2004, es la siguiente:
“La Ley ha establecido la posibilidad de excluir de la base imponible las partidas habitualmente denominadas “suplidos”, debiendo concurrir en los mismos todas y cada una de las condiciones siguientes:
1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.
La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.”.
En el caso de que las cantidades satisfechas por su miembros a la junta de compensación consultante para el pago de la compensación en metálico sustitutiva del deber legal de cesión de terrenos cumplieran todos y cada uno de los requisitos que se han citado, entonces se podrían considerar como suplidos y no incluirse, a efectos de determinación de la base imponible correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, como parte de las derramas que percibe la consultante de sus miembros. En otro caso, cuando falte alguno de dichos requisitos formarán parte de la base imponible de los servicios de urbanización.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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