IVA - V3179-16 - 07/07/2016

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, así como a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

En este sentido, el artículo 8 de la Ley del Impuesto define como entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes” y el artículo 11 las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

A este respecto, dado que el proveedor de la entidad consultante va a entregar los bienes y prestar servicios de mantenimiento sobre los mismos sin contraprestación, se estará a lo dispuesto en los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992.

El artículo 9 de la Ley del Impuesto define las operaciones asimiladas a las entregas de bienes de la siguiente manera:

“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1.º El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

(…)

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

(…).”.

Por su parte, el artículo 12 de la citada Ley preceptúa que “se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”.

De conformidad con lo anterior, en la medida, como parece ser el caso, de que el proveedor a que se refiere la consulta se dedica a la comercialización de los bienes que son entregados a la consultante y que, por tanto, tales bienes forman parte de su patrimonio empresarial, debe señalarse que la entrega de los mismos a título gratuito constituye la realización de una operación asimilada a una entrega de bienes (autoconsumo de bienes) que se encuentra sujeta y no exenta del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 37/1992.

Del mismo modo, la prestación del servicio de mantenimiento de dichos bienes realizada por el proveedor de forma gratuita tendrá la consideración de autoconsumo de servicios sujeto al Impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la referida Ley.

La realización de estas operaciones impondrá al proveedor la obligación de consignar en sus autoliquidaciones periódicas el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado correspondiente.

2.- En relación con la cuestión relativa a la repercusión de la correspondiente cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 88, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.

En este orden de cosas, según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional (el proveedor, en este caso) realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).

En consecuencia, en ausencia de contraprestación, debe entenderse como destinatario de las operaciones, al que debe efectuarse la repercusión del Impuesto devengado, a la persona física o jurídica que, en su caso, hubiera resultado obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación o, dicho en otros términos, al beneficiario de la operación realizada a título gratuito.

De acuerdo con lo expuesto anteriormente, el proveedor deberá repercutir el Impuesto correspondiente al destinatario de la operación, esto es, a la sociedad consultante.

No obstante lo anterior, de conformidad con el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992: “Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.”.

3.- Por lo que se refiere al ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, en su caso, por la consultante, debe señalarse que dicha deducción podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En particular, el artículo 92, apartado dos, de la citada Ley determina que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por repercusión directa, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por consiguiente, el derecho a la deducción de las cuotas que, en su caso, el proveedor hubiera repercutido a la sociedad consultante por la realización sin contraprestación de las operaciones objeto de consulta corresponde ejercitarlo a esta última, en tanto que sujeto pasivo que ha soportado la repercusión, dando así cumplimiento al principio de neutralidad que rige el funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Finalmente, en relación con la cuestión formulada por la consultante relativa a la base imponible, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992 que establece la siguiente regla general: “La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

Para determinar el importe total de la contraprestación, el artículo 79 de la misma Ley establece reglas especiales aplicables, entre otros, en los casos de que la contraprestación no esté constituida únicamente por dinero, la operación se realice a título gratuito o, existiendo vinculación entre las partes, se haya convenido un precio notoriamente inferior al normal en el mercado.

Dicho artículo, en relación con los autoconsumos, establece lo siguiente:

“(…)

Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerara como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.

Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.”.

Este precepto encuentra su amparo en los artículos 74 y 75 de la Directiva 2006/112/CE anteriormente referida, según los cuales “en los casos de destino o de afectación por un sujeto pasivo de un bien de su empresa, o de tenencia de bienes por un sujeto pasivo o por sus derechohabientes cuya actividad económica imponible haya cesado, contemplados en los artículos 16 y 18, la base imponible estará constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta del precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen” y “en las prestaciones de servicios consistentes en la utilización de un bien afectado a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo y para las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito enunciadas en el artículo 26, la base imponible estará constituida por el total de los gastos en que incurra el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios.”.

Conforme a estas reglas, en el supuesto de hecho descrito en el texto de la consulta, consistente en la entrega de unos bienes y la prestación de servicios sobre los mismos, ambas realizadas gratuitamente por el proveedor de la entidad consultante, para determinar la base imponible, por un lado, del autoconsumo de bienes, habrá que estar al precio de adquisición de los bienes transmitidos y, por otro, del autoconsumo de servicios, habrá que estar al coste de prestación de los mismos; no obstante, en el supuesto de que los bienes transmitidos hubiesen visto alterado su valor, la base imponible será precisamente el valor de dichos bienes determinado por referencia al momento en que se realice la transmisión, es decir, el valor de mercado de los mismos en dicho momento.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.