IVA - V3206-19 - 19/11/2019

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992 son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”

Las prestaciones de servicios se definen en el artículo 11 de la Ley 37/1992 como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

Este Centro directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles, como en la consulta de 21 de octubre del 2015 y número V3218-15, en la que se establece que:

“El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.

El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.

No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.”.

De acuerdo con los antecedentes contenidos en el escrito de consulta, la entidad consultante repara en sus instalaciones componentes de sistemas de alarma para lo cual, en ocasiones, debe utilizar repuestos o bienes previamente adquiridos por la misma pero que en ningún caso suponen más del 10 por ciento del coste total de la operación de reparación.

En esas circunstancias, no parece que los materiales aportados por la consultante constituyan una parte significativa del total de los utilizados en la reparación ni en comparación con el coste total de la reparación por lo que las operaciones efectuadas por la consultante deben ser calificadas como prestaciones de servicios.

2.- Las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios, son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, estableciendo el primero de ellos que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, y asumiendo que la entidad destinataria del servicio, la entidad israelí no tiene en el territorio de aplicación del impuesto ni la sede de dirección efectiva ni cuenta en dicho territorio con un establecimiento permanente que sea destinatario efectivo de dicha prestación, los servicios de reparación no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Y lo anterior, sin perjuicio de la obligación que incumbe a la consultante de documentar la operación con la expedición de la oportuna factura de conformidad con lo dispuesto en el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992 y el Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).

3.- En cuanto a la adquisición de los repuestos y demás elementos necesarios para los servicios de reparación e introducidos en el territorio de aplicación del impuesto desde un país o territorio tercero, de acuerdo con el artículo 18 de la Ley 37/1992:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante habrá realizado una operación de importación que da lugar al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En las importaciones, la cuota correspondiente del impuesto es liquidada por las autoridades aduaneras de conformidad con lo establecido en el artículo 167.Dos de la Ley 37/1992 y de acuerdo con lo establecido en la legislación aduanera para los derechos arancelarios. Señala el párrafo segundo del mismo precepto, introducido por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE del 28 de noviembre), que:

“La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración.”.

A este respecto, debe la consultante tener en cuenta que, desde el 1 de enero de 2018, ha entrado en vigor el denominado régimen de diferimiento de las cuotas del impuesto devengadas con ocasión de las operaciones de importación.

Es el artículo 74 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE del 20 de diciembre), el que viene a desarrollar las condiciones en que la recaudación y, en su caso, pago de las cuotas del Impuesto devengadas en las importaciones debe realizarse, estableciendo que:

“1. La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.

No obstante lo anterior, cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y que tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso, el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 del mismo Reglamento. En el caso de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado.

La opción deberá ejercerse al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia a la misma o la exclusión.

(…).”.

Por último, en cuanto a la deducibilidad de las cuotas satisfechas por las operaciones de importación, el ejercicio del derecho a deducir corresponderá a quien corresponda la condición de sujeto pasivo del impuesto en la operación de importación.

De acuerdo con el artículo 86 de la Ley 37/1992:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…).”.

Debe indicarse que el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (en adelante, CAU), dispone en su artículo 77.3, respecto de la deuda aduanera con ocasión del despacho a libre práctica de las mercancías, lo siguiente:

“3. El declarante será el deudor. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración en aduana.

(…).”.

En este sentido, el artículo 5, apartado 15) del CAU, define la figura del declarante como “la persona que presenta una declaración en aduana, una declaración de depósito temporal, una declaración sumaria de entrada, una declaración sumaria de salida, una declaración de reexportación o una notificación de reexportación en nombre propio, o la persona en cuyo nombre se presenta dicha declaración o dicha notificación.”.

Adicionalmente, el artículo 170.1 del Código Aduanero de la Unión señala que “la declaración en aduana podrá ser presentada por toda persona que pueda facilitar toda la información que se exija para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero respecto del cual se declaren las mercancías. Dicha persona también podrá presentar las mercancías de que se trate o hacerlas presentar en aduana.”.

De acuerdo con todo lo anterior, debe indicarse, como reiteradamente ha hecho este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 29 de abril del 2013 y V1497-13), que el Código Aduanero de la Unión no define la figura del importador sino del declarante de forma que “será importador, la persona que pueda presentar, y así lo haga, la declaración de importación ya que se encuentra en condiciones de presentar o disponer que se presente al servicio de aduanas competente la mercancía de que se trate y todos aquellos documentos cuya presentación sean necesarios y, en particular, será aquella persona que conste como consignataria en los títulos de transporte. Los pactos entre las partes sobre el pago material de los derechos arancelarios o del IVA no son relevantes cuando se trata de determinar quién es el deudor de las deudas tributarias.”.

Este Centro directivo estableció, en su contestación vinculante de 16 de julio de 2018 y consulta V2097-18 que, de forma paralela a la normativa aduanera, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será importador y, como tal, sujeto pasivo del impuesto el destinatario de los bienes importados, sea éste adquirente, cesionario o propietario de los bienes.

También será importador y sujeto pasivo del impuesto el consignatario de los bienes importados cuando actúe en nombre propio en dicha importación, así como también, en defecto de los anteriores, el propietario de los bienes.

A este respecto, debe recordarse que el consignatario es aquella persona mencionada en el título de transporte que ampara la introducción de las mercancías en el territorio de aplicación del impuesto y designada para recibir en consigna los bienes en cuestión y que tendrá la consideración de sujeto pasivo en la operación de importación aun cuando no sea el adquirente, cesionario ni propietario de la mercancía, siempre que actúe en nombre propio respecto de los bienes importados.

Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta puede concluirse que corresponde la condición de sujeto pasivo del impuesto a la consultante y, por tanto, le corresponderá el ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones de importación efectuadas.

En todo caso, las deducciones que pueda realizar la consultante estarán condicionadas al cumplimiento de los límites y requisitos contenidos en el Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114, regulador del derecho a deducir.

En concreto, las operaciones de reparación objeto de consulta constituyen un tipo de operación que otorgan a la consultante el derecho a deducir las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición de los bienes y servicios afectos a la realización de tal actividad, tal y como establece el artículo 94 de la Ley del impuesto según el cual:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

(…)

2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

(…).”.

Por tanto, la consultante podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de la importación objeto de consulta.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.