IVA - V3224-19 - 22/11/2019

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

De acuerdo con lo anterior, debe indicarse que tanto la consultante como la entidad aseguradora francesa, cliente de la consultante, tienen, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional.

Las actuaciones que implican el desarrollo del proyecto deben ser calificadas, además, como prestaciones de servicios que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- Con carácter general las operaciones del ámbito objetivo del impuesto deben ser analizadas de forma independiente, no obstante, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que ninguna de las prestaciones descritas en la consulta, individualmente consideradas, constituyen para el destinatario un fin en sí mismo, sino que más bien parecen ser accesorias a la prestación principal que parece consistir en la consultoría estratégica y médica necesarias para la creación, con éxito, de una red de clínicas en el país egipcio, incluyendo incluso el diseño del modelo de edificio que debe albergar dichas clínicas.

De acuerdo con lo anterior, debe considerarse que la prestación del servicio de consultoría técnico-médico debe ser considerado el servicio principal, de forma que las demás prestaciones de servicios no tributarán de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirán el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la consultoría técnico-médica.

3.- Sentado lo anterior, debe señalarse que las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, estableciendo el primero de ellos que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, los servicios de consultoría técnico-médica prestados por la consultante a favor de la entidad aseguradora francesa no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por no tener la entidad francesa la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto ni contar en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, el domicilio o residencia habitual que fueran destinatarios efectivos del servicio.

Y lo anterior, sin perjuicio de la obligación de la consultante de documentar mediante la expedición de la oportuna factura la operación realizada a favor de la francesa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992 y lo dispuesto en el Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).

4.- En cuanto a los servicios prestados por terceros proveedores a la consultante, los mismos que posteriormente ésta presta en nombre propio a la aseguradora francesa, deberá analizarse, considerados individualmente, si están o no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido, en cuanto a los servicios consistentes en el diseño y elaboración de los planos arquitectónicos para las clínicas a construir, debe indicarse que, de conformidad con el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992:

““Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

(…)

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

(…).”.

El artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:

“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.

En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:

“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:

a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;

b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;

d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.

Adicionalmente, establece el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución que:

“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

2. El apartado 1 abarcará, en particular:

a) el trazado de planos para un edificio o partes de un edificio que vaya a construirse en un terreno determinado, independientemente de que la construcción tenga lugar;

(…)

3. El apartado 1 no abarcará:

a) el trazado de planos para un edificio o partes del mismo si dichos planos no se destinan a un terreno determinado;

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, el lugar de realización del servicio consistente en el diseño arquitectónico de los edificios que deben albergar las clínicas, dependerá de si los planos efectuados se refieren o no a un terreno específico.

Así, si los edificios son diseñados con independencia a su ubicación final, de forma que simplemente se fija el modelo arquitectónico a repetir para todas las clínicas con independencia de su ubicación concreta, puede concluirse que dichos servicios no estarían relacionados con ningún bien inmueble y, por ende, su lugar de realización se determinará por referencia al artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, antes reproducido.

Lo anterior dará lugar a que dichos servicios estén sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por tener la consultante la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto siendo dicha sede, como parece inferirse del escrito de la consulta, la destinataria efectiva de los servicios en cuestión.

Si, por el contrario, los planos arquitectónicos levantados por el proveedor de dichos servicios se refieren a una ubicación y un terreno específicos, entonces, dicho servicio no estaría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido por no encontrarse dichos terrenos situados en el territorio de aplicación del impuesto.

5.- Por otra parte, debe tenerse en cuenta, para aquellos servicios sujetos al impuesto y prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto que, de conformidad con el artículo 84 de la Ley 37/1992:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

Por tanto, no estando establecidos en el territorio de aplicación del impuesto los proveedores de la consultante, corresponderá a esta última la condición de sujeto pasivo.

6.- En relación con el ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas por la consultante como consecuencia de la realización de las operaciones descritas en el escrito de la consulta, debe indicarse que la deducibilidad de las cuotas son objeto de regulación en el Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114, estableciendo el artículo 92 de la Ley 37/1992 que:

“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.”.

Por su parte, el artículo 94 de la Ley 37/1992, establece que:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

(…).”.

En consecuencia, el consultante podrá deducir las cuotas del impuesto devengadas con ocasión de la adquisición de los servicios objeto de consulta, con independencia de que en dichas operaciones corresponda a su cliente la condición de sujeto pasivo del impuesto. Estas operaciones que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de estarlo, otorgarían a la misma el derecho a la deducción.

En todo caso, las cuotas satisfechas o devengadas del impuesto podrán ser deducidas por la consultante cuando concurran los restantes requisitos previstos en el Título VIII de la Ley del impuesto, y en particular, lo dispuesto en el artículo 95.Uno de la Ley del impuesto que establece que no podrán deducirse “las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.”.

Por su parte el artículo 97 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(…)

4.º La factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del Impuesto, en los supuestos a que se refieren los números 2.º, 3.º y 4.º del apartado uno del artículo 84 y el artículo 140 quinque de esta Ley, siempre que dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.

(…).”.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.