IVA - V3225-19 - 22/11/2019

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.

Por otra parte, de conformidad con el artículo 5 de la Ley 37/1992:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”:

Finalmente, el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también aplicables a las sociedades de capital íntegramente público, como la consultante, que tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando efectúen la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

2.- La condición de empresario o profesional de las entidades de derecho público es objeto de regulación por el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), establece lo siguiente:

“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.

No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.

En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.”.

Debe matizarse, en primer lugar, que cuando en la versión lingüística en castellano de la Directiva se utiliza la expresión “sujeto pasivo”, debe identificarse con la expresión “empresario o profesional” que es la fórmula utilizada por la legislación nacional, aunque referida al mismo concepto.

El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en adelante, el Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, así como más recientemente la de 16 de septiembre de 2008, C-288/07, Isle of Wight Council.

De estas sentencias se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que darían lugar a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE:

a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y

b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.

3.- La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al Derecho nacional se ha realizado a través del artículo 7.8º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la redacción dada por la disposición final décima, apartado uno, de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), que entró en vigor el 10 de noviembre de 2017, conforme al cual no estarán sujetas al impuesto:

“8º. A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.

c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.

D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.

F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a´) Telecomunicaciones.

b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

c´) Transportes de personas y bienes.

d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.

e´) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

f´) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

g´) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.

h´) Almacenaje y depósito.

i´) Las de oficinas comerciales de publicidad.

j´) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.

k´) Las de agencias de viajes.

l´) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.

m´) Las de matadero.”.

Debe indicarse que el contenido del apartado D) anterior ya fue introducido en la Ley 37/1992 por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre (BOE del 28 de noviembre), por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, con el objetivo de elevar a rango legal la doctrina de los denominados “entes técnico-jurídicos” de la Administración pública puesta de manifiesto, entre otras, en la contestación vinculante de 11 de enero de 2011, consulta V0014-11 y fundamentada en el carácter de operaciones internas de aquellas prestaciones de servicios efectuadas por el ente técnico jurídico a favor de las Administraciones de las que dependan o de otras íntegramente dependientes de las anteriores.

Por otra parte, el contenido del apartado C) resulta de la nueva regulación en la Ley 9/2017 de Contratos del Sector Público, de la figura de la encomienda de gestión, habiendo sido sustituida por los encargos a “medios propios personificados” que encuentra su regulación en el artículo 32 de la Ley 9/2017, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (BOE del 2 de octubre) en relación con los medios propios.

Por otra parte, el apartado E) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992 prevé la no sujeción al impuesto de los servicios que se presten, entre sí, las entidades a las que se hace referencia en los apartados C) y D) del mismo precepto cuando dependen de la misma Administración Pública.

Este Centro directivo ha señalado ya, en relación con el apartado E) de del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, que también estarán no sujetas las prestaciones de servicios, efectuadas entre sí, por los entes, organismos o entidades del sector público que dependan íntegramente de una o varias Administraciones Públicas, y a las que se refiere el apartado D) de dicho artículo, como en la contestación vinculante de 3 de enero de 2019, consulta V0027-19, relativa a los servicios prestados por una sociedad de capital totalmente público de la Administración General del Estado a favor de otras sociedades íntegramente participadas por la primera y que, también, prestan diversos servicios a la sociedad de la que dependen íntegramente.

En cualquier caso, todos los supuestos de no sujeción previstos en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 tienen su límite en el listado de actividades contenido en el apartado F) de dicho precepto y que en todo caso deben dar lugar a operaciones que estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- La consultante plantea la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios efectuadas por una sociedad mercantil íntegramente dependiente de otra sociedad íntegramente perteneciente a una Administración Pública y consistentes en la realización de cuantas gestiones aduaneras sean necesarias para la inclusión de bienes en el régimen de despacho a libre práctica y que han sido previamente introducidos en el territorio de aplicación del impuesto desde países o territorios terceros, así como la realización de cuantas comunicaciones sean necesarias tanto con las autoridades aduaneras como con los consignatarios de los bienes importados.

No se especifica en el escrito de la consulta si en los servicios prestados por la referida entidad a la entidad de la que depende se incluye la realización del transporte desde el punto del territorio de aplicación del impuesto en el que los bienes se encuentran en depósito temporal hasta el punto de destino final de los bienes, por lo que debe asumirse que los servicios prestados por la entidad dependiente a la consultante se limitan a aquellos descritos en el párrafo anterior.

Dichos servicios, no se incluyen entre los mencionados en el listado de actividades previsto en el apartado F) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992 y, por tanto, estarán no sujetos al impuesto, de conformidad con el apartado E) del mismo precepto y la interpretación que de dicho apartado ha hecho este Centro directivo.

Y lo anterior sin perjuicio de la sujeción al impuesto de los servicios que, de la misma naturaleza, la misma entidad pudiera prestar a terceros distintos de la consultante y con independencia también de la tributación que proceda para los servicios prestados por la consultante que al tratarse de un servicio de transporte de bienes, actividad mencionada entre las letras a´) a m´) del apartado F) de dicho precepto, deberán estar en cualquier caso sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, cualquiera que sea el destinatario.

5.- Por último, debe recordarse que el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En particular, el artículo 93, apartado Cinco, de la Ley del impuesto recoge una norma específica para este tipo de entidades, señalando que:

“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.

El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.

No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.

Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.

Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley.”.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.