IVA - V3285-19 - 28/11/2019

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas

A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido

(…).”.

Del escrito de consulta parece deducirse que a pesar que el consultante causa baja en su actividad como carpintero no pierde la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido toda vez que sin solución de continuidad parece que va a proceder al arrendamiento de los bienes afectos a la actividad que venía desarrollando, local y maquinaria, convirtiéndose igualmente en empresario en calidad de arrendador.

En este sentido cabe destacar que este Centro directivo no tiene constancia de si estos bienes fueron finalmente arrendados o no, habiéndose aportado únicamente la hoja de encargo a una agencia inmobiliaria para que efectuase las gestiones relativas al arrendamiento de los bienes en cuestión, si bien, esta última hoja de encargo es de fecha casi simultánea al momento en que el consultante manifiesta que cesa en la actividad como carpintero.

Según se deduce del artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, las actividades empresariales o profesionales se consideran iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes y servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de las mismas. La realización de las citadas adquisiciones confiere a quien las efectúa la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto.

Así mismo, dicho precepto exige que la intención de empresarialidad resulte confirmada por elementos objetivos. A tal efecto, el artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido específica que la carga de la prueba de dicha intención corresponde a quien efectúa tales adquisiciones, pudiendo la Administración exigir la aportación de los elementos objetivos que la confirmen. Para acreditar dicha intención, cabe la utilización de cualesquiera medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, los señalados en el propio artículo 27 del Reglamento, constituyendo en este sentido una prueba más, el alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas así como la presentación de la correspondiente declaración censal.

En cualquier caso, la intención de empresarialidad es una cuestión de hecho de forma que lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la facultad de los órganos encargados de la aplicación de los tributos de realizar las actuaciones de comprobación o investigación que consideren convenientes en relación con las obligaciones tributarias que incumbe al consultante.

2.- Por otra parte, el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992 establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Por otro lado, el artículo 9 de la Ley del Impuesto recoge un conjunto de operaciones asimiladas a las entregas de bienes, entre las que se incluyen los autoconsumos de bienes, y dispone que:

“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1º El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.

(…).”.

A estos, efectos, el propio artículo 9.1º, letra c), señala que se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

“a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.

c') Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito.

d') Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de "factoring".

(…).”.

En consecuencia con lo anterior, en caso que el consultante hubiera efectuado efectivamente una transmisión de los bienes afectos a la actividad empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular se habría producido una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de autoconsumo de bienes.

Por el contrario, en caso que la intención del consultante no fuera la anterior sino destinar los bienes afectos a la actividad de carpintero a una nueva actividad económica como arrendador de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos expuestos en el punto anterior, no se habría producido operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la que debiera repercutirse el mismo.

3.- En relación con el procedimiento que se ha habría de seguir para solicitar la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas que han sido ingresadas en la Hacienda Pública, habrá que estar a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT y su normativa de desarrollo.

Se podrá solicitar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas y la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente por este Impuesto, de acuerdo con lo establecido en los artículos 120.3 y 221.4 de la LGT.

Así lo reconoce también el artículo 89 de la Ley 37/1992, relativo a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, que dispone en su apartado Cinco:

“Cinco. (…)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.

En este sentido, el artículo 120.3 de la LGT dispone que:

“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

(…)

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”.

El procedimiento de rectificación de autoliquidaciones se encuentra regulado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 126.2 del RGAT, la solicitud de rectificación sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

En el particular, el consultante manifiesta que procedió a efectuar el posible ingreso indebido derivado de la incorrecta consideración de la operación como autoconsumo con motivo de la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al cuarto trimestre de 2015, cuyo plazo de presentación fueron los treinta primeros días naturales del mes de enero siguiente.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 66, punto 1, párrafo quinto, de la LGT el plazo de prescripción de cuatro años comenzó a contarse “desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo.”.

En todo caso, hay que señalar que, instado el procedimiento de rectificación de autoliquidación, corresponderá a la Administración tributaria gestora, en este caso la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la valoración de la concurrencia de los presupuestos de hecho y de derecho determinantes de la eventual procedencia de la rectificación de la autoliquidación y, en su caso, devolución de ingresos indebidos.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.