IVA - V3294-19 - 28/11/2019

1.- El artículo 69. Tres. 4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) señala que, a efectos de esta Ley, se entenderá por servicios prestados por vía electrónica “aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica”.”

Por otra parte, el artículo 7. Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE del 23 de marzo) define los servicios prestados por vía electrónica como “los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.”.

Según la letra f) de dicho artículo 7 tendrán la consideración de servicios prestados por vía electrónica los enumerados en el Anexo 1 del Reglamento.

En este sentido, el punto (4) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado, en referencia al Anexo II de la citada Directiva, incluye como servicios prestados por vía electrónica en su letra d) “el acceso automatizado a juegos en línea que dependen de Internet, o de otra red similar, en los que los jugadores se encuentran en lugares diferentes.”.

De este modo, de la información aportada en el escrito de esta consulta puede concluirse que los servicios objeto de la misma prestados por la consultante son servicios prestados por vía electrónica

2.- Por otra parte, las reglas relativas al lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto estableciendo el artículo 69, en su apartado uno, lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

(…)

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

Las anteriores reglas han de ponerse en relación con las reglas especiales contenidas en el artículo 70 de la Ley del Impuesto y que son aplicables, de darse los presupuestos de hecho, de forma preferente.

En este sentido, el artículo 70, apartado uno, números 4º y 8º de la Ley del Impuesto dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto:

“4º. Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes casos:

a) Cuando concurran los siguientes requisitos:

a’) que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y

b’) que el importe total, excluido el Impuesto, de dichas prestaciones de servicios a destinatarios que no sean un empresario o profesional actuando como tal, que se encuentren establecidos o tengan su residencia o domicilio habitual en el territorio de la Comunidad excluido el Estado miembro señalado en la letra a’), haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 10.000 euros o su equivalente en su moneda nacional.

Lo previsto en esta letra a) será de aplicación, en todo caso, a las prestaciones de servicios efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.

También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las mencionadas prestaciones de servicios efectuadas en las condiciones señaladas en esta letra a), aunque no se haya superado el citado límite, cuando los empresarios o profesionales hubieran optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro donde estén establecidos.

b) Que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal distinto de los referidos en la letra a’) de la letra a) anterior.

(…).

8º. Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, cuando concurran los siguientes requisitos:

a) que el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en otro Estado miembro;

b) que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el territorio de aplicación del Impuesto por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento permanente en el territorio de la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y

c) que el importe total, excluido el Impuesto, de dichas prestaciones de servicios, a los destinatarios citados en la letra a), no haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 10.000 euros o su equivalente en su moneda nacional.

Lo previsto en este número será de aplicación, a las prestaciones de servicios efectuadas durante el año en curso hasta que haya superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.

Dichos empresarios o profesionales podrán optar por no aplicar lo dispuesto en este número, en la forma que reglamentariamente se establezca, aunque no hayan superado el límite de 10.000 euros. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.”.

En virtud de los preceptos citados anteriormente, los servicios objeto de consulta, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario (no empresario o profesional) se encuentre establecido en territorio de aplicación del Impuesto o se cumplan los requisitos anteriormente citados en el artículo 70.Uno.8º de la Ley.

3.- La consultante se cuestiona también cual es la base imponible de la prestación de los servicios por vía electrónica.

En este sentido el artículo 78 de la Ley 37/1992 preceptúa que la base imponible de dicho tributo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas.

La primera cuestión que debe plantearse es si la base imponible está constituida por el importe recibido de los jugadores que participan en los torneos o partidas o, si, por el contrario, del importe total se puede minorar la parte que se destina a reparto de premios.

Estas cuestiones han sido objeto de estudio por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular, en su sentencia de 5 de mayo de 1994, asunto C38-93, Glawe, el Tribunal de Justicia estableció lo siguiente:

“9 En el caso de las máquinas tragaperras que, en virtud de obligaciones imperativamente establecidas por la ley, están diseñadas, como ocurre en el asunto principal, de manera que, por término medio, como mínimo el 60 % de las apuestas efectuadas por los jugadores les son distribuidas en concepto de premios, la contraprestación realmente recibida por la persona que explota la máquina por el hecho de ponerla a disposición del público está constituida sólo por la parte de las apuestas que puede quedarse para ella esa persona.”.

El Tribunal de Justicia concluye que en la medida en que la proporción de las apuestas que se va a repartir como premios está fijada previamente al inicio del juego, está claro que dicha cuantía no puede formar parte de la contraprestación que obtiene el dueño de las máquinas.

Estas conclusiones fueron ratificadas por el propio Tribunal en su sentencia de 19 de julio de 2012, Asunto C- 377/11, International Bingo, en donde el Tribunal dispuso lo siguiente:

“De ello se deduce que, en el contexto de un juego como el que es objeto del litigio principal, la contraprestación realmente recibida por el organizador del juego a cambio del servicio prestado está integrada por el precio de venta de los cartones, una vez deducida la parte de ese precio, fijada por la normativa, que debe distribuirse como premio a los jugadores. En efecto, ese organizador sólo hace suya realmente la parte restante del precio de venta.”.

En conclusión, puede concluirse que la base imponible por los servicios prestados por la consultante estará determinada por el importe de los depósitos realizados por los jugadores con detracción de aquella parte que vaya a ser destinada a premios.

4.- La consultante también cuestiona si los importes retenidos por el consultante de los depósitos pueden considerarse que incluyen el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Esta cuestión fue también objeto de análisis por el Abogado General en el asunto Glawe anteriormente citado. En el apartado 29 de dichas conclusiones dispuso lo siguiente:

29. Habida cuenta de las razones en que se basa la respuesta que sugiero dar a la primera cuestión, esta segunda, hablando en sentido estricto, carece de objeto. No se trata de deducir los premios o de determinar las pérdidas y las ganancias. Las cantidades apostadas forman parte del volumen de negocios de quien explota la máquina a efectos del IVA sólo en la medida en que se incluyen en las ganancias que esa persona retira de la caja de dinero. La parte restante de las apuestas así como los premios pagados son simplemente parte del juego de azar, como ocurre en el caso de una apuesta privada. Como señala el Reino Unido, debe considerarse que cada apuesta consta de dos elementos. Uno es el precio pagado por los servicios prestados por quien explota la máquina (incluido el IVA exigible por esa cantidad). El resto de la apuesta puede ser considerado como una cantidad aportada al fondo común disponible para ser pagado en premios. Durante un período determinado, estos elementos constitutivos corresponderán a las cantidades recogidas respectivamente en la caja de dinero y en el depósito de la máquina.

En efecto, la propia peculiaridad de la operación objeto de la consulta precisa entender que las cantidades retenidas por la consultante por la organización del juego incluyen el Impuesto exigible en las mismas. De modo que para el cálculo de la base imponible deberá minorarse el importe del depósito recibido en la parte correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Por otra parte, el artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

(…)

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

(…)

En definitiva, en materia de juegos en línea, la contraprestación recibida por el consultante responde a la organización del juego, bien sea en su modalidad de juego por partida o por torneo.

En todos estos casos los jugadores depositan una cantidad en la plataforma dentro de un periodo de inscripción, finalizado el cual dará comienzo el juego. El importe a detraer de los depósitos es conocido por los jugadores antes del inicio de la partida.

Por tanto, puede concluirse que el devengo del Impuesto se producirá cuando se ejecute o se preste el servicio de organización el cual, con carácter general, coincidirá con el inicio del torneo o partida respectiva.

No obstante lo anterior, el artículo 75.Dos de la Ley del Impuesto señala que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Por tanto, en el momento de realizarse los depósitos de cada uno de los jugadores se producirá el devengo anticipado del Impuesto ya que de acuerdo con lo previsto en el apartado 3 de esta contestación la entidad consultante conoce que parte de dicho depósito constituye la contraprestación de su servicio.

6.- Por su parte, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

La obligación de expedir factura es objeto de desarrollo por el Reglamento que regula las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) en cuyo artículo 2.1 se preceptúa que:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

El artículo 4 del Reglamento citado, en relación con la posible emisión de facturas simplificadas, dispone lo siguiente:

1.- La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o

b) cuando deba expedirse una factura rectificativa.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales podrán igualmente expedir factura simplificada y copia de ésta cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, en las operaciones que se describen a continuación:

a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.

A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquellos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que, por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación, sean principalmente de utilización empresarial o profesional.

b) Ventas o servicios en ambulancia.

c) Ventas o servicios a domicilio del consumidor.

d) Transportes de personas y sus equipajes.

e) Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto.

f) Servicios prestados por salas de baile y discotecas.

g) Servicios telefónicos prestados mediante la utilización de cabinas telefónicas de uso público, así como mediante tarjetas que no permitan la identificación del portador.

h) Servicios de peluquería y los prestados por institutos de belleza.

i) Utilización de instalaciones deportivas.

j) Revelado de fotografías y servicios prestados por estudios fotográficos.

k) Aparcamiento y estacionamiento de vehículos.

l) Alquiler de películas.

m) Servicios de tintorería y lavandería.

n) Utilización de autopistas de peaje.

3. El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar la expedición de facturas simplificadas, en supuestos distintos de los señalados en los apartados anteriores, cuando las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas, dificulten particularmente la inclusión en las mismas de la totalidad de los datos o requisitos previstos en el artículo 6.

(…)”.

En conclusión, el obligado tributario deberá emitir factura por las prestaciones de servicios realizadas. No obstante, podrá emitir factura simplificada cuando cumpla los requisitos previstos en el artículo 4 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en particular cuando su importe no exceda de 400 euros o, excediendo dicho importe, el referido Departamento de Gestión Tributaria autorice la emisión de dichas facturas en las condiciones señaladas.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.