IVA - V3309-16 - 13/07/2016

1º.- Respecto de las cuestiones relacionadas con el Comercio Exterior:

1.- De la información contenida en la consulta no es posible determinar con exactitud cuál es la operación realizada por el consultante; es decir, no consta si la mercancía es despachada de importación y luego se exporta; tampoco si el importador y el exportador es el consultante o no; si solo comercializa el pescado o también lo transforma, etc. No obstante, del escrito de la consulta, podría deducirse que se plantean alguna de las dos cuestiones siguientes:

1ª. Quien tiene la condición de exportador de una mercancía que es despachada de exportación y revendida después de ser embarcada.

Considerando que esta es la operación planteada, se comunica que:

El apartado 1 del artículo 158 del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (DO L 269 de 10 de octubre), establece que. “Todas las mercancías que vayan a incluirse en un régimen aduanero, salvo el régimen de zona franca, serán objeto de una declaración en aduana apropiada para el régimen concreto de que se trate.”.

El artículo 170, por su parte, dispone en su apartado 1, primer párrafo, que: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 167, apartado 1, la declaración en aduana podrá ser presentada por toda persona que pueda facilitar toda la información que se exija para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero respecto del cual se declaren las mercancías. Dicha persona también podrá presentar las mercancías de que se trate o hacerlas presentar en aduana”. No obstante, el apartado 2 del mismo artículo dispone que: “el declarante deberá estar establecido en el territorio aduanero de la Unión.”.

El artículo 269.1 establece que: “Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación.”.

Asimismo, el artículo 194.1, párrafo primero del Código Aduanero establece que: “Cuando se cumplan las condiciones para incluir las mercancías en el régimen de que se trate, y siempre que no se haya aplicado restricción alguna a las mercancías, ni estas sean objeto de prohibición, las autoridades aduaneras autorizarán el levante de las mercancías tan pronto hayan sido comprobados los datos de la declaración en aduana, o hayan sido aceptados sin comprobación.”.

A su vez, el apartado 19 del artículo 1 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión (DO L 343 de 29 de diciembre), considera como exportador:

“a) la persona establecida en el territorio aduanero de la Unión que, en el momento en que se acepta la declaración, es titular del contrato con el destinatario en un tercer país y está facultada para decidir que las mercancías deben ser conducidas a un destino situado fuera del territorio aduanero de la Unión,

b) el particular que transporta las mercancías que se vayan a exportar cuando estas mercancías estén contenidas en el equipaje personal del particular,

c) en los demás casos, la persona establecida en el territorio aduanero de la Unión, que está facultada para decidir que las mercancías deben ser conducidas a un destino situado fuera del territorio aduanero de la Unión.”.

De este artículo se deduce claramente que las condiciones exigidas, con carácter general, para ser exportador, y referidas al momento de aceptación de la declaración de exportación son: ser titular del contrato con el destinatario en un tercer país y estar facultado para decidir que las mercancías deben ser conducidas a un destino situado fuera del territorio aduanero de la Unión.

Finalmente señalar que el exportador será, en cualquier caso, la persona por cuya cuenta se realice la declaración de exportación y que en ese momento sea el titular del contrato con el destinatario en el tercer país y tenga el derecho de disposición sobre las mercancías.

Por último, una vez que se ha dado el levante y se ha producido el embarque de la mercancía, la condición de exportador no puede quedar afectada por posibles subsiguientes reventas de dicha mercancía.

2ª. Tratamiento aduanero de una operación de adquisición de mercancías fuera del territorio aduanero de la Unión Europea, con posterior venta de las mismas a un país tercero, sin que la mercancía se introduzca previamente en el territorio aduanero de la Unión.

En este caso, la cuestión planteada quedaría fuera del ámbito de aplicación de la legislación aduanera, que está referida a las disposiciones aplicables a las mercancías introducidas en el territorio aduanero de la Unión Europea o que salgan del mismo.

En todo caso, la operación nunca tendría la consideración de exportación, que es solamente aplicable a las mercancías comunitarias o comunitarizadas que salgan del territorio aduanero de la Unión.

Así, el artículo 269 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (DO L 269 de 10 de octubre), establece en su apartado 1 que: “Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación.”.

El apartado 23 del artículo 5 del Código Aduanero de la Unión, considera “mercancías de la Unión”: “las mercancías que respondan a alguno de los criterios siguientes:

a) se obtengan enteramente en el territorio aduanero de la Unión y no incorporen ninguna mercancía importada de países o territorios situados fuera del territorio aduanero de aquella;

b) se introduzcan en el territorio aduanero de la Unión procedentes de países o territorios situados fuera de dicho territorio y se despachen a libre práctica;

c) se obtengan o produzcan en el territorio aduanero de la Unión solo con las mercancías a las que se refiere la letra b) o con mercancías que respondan a los criterios indicados en las letras a) y b).”.

Por tanto, en este segundo supuesto no existe operación de exportación ya que nos encontramos ante una compraventa internacional de mercancías de tercer país, que no entran ni salen del territorio aduanero de la Unión.

1º.- Respecto de las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido:

2.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5.Uno del mismo texto legal señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

El apartado dos del mismo artículo añade que son actividades empresariales o profesionales “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Adicionalmente, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Por último, el artículo 11 de la Ley del Impuesto define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

De conformidad con lo anterior, la entidad consultante tiene a los efectos del Impuesto la condición de empresario o profesional y la actividad comercial que desarrolla tiene la consideración de actividad empresarial. Las operaciones por las que la consultante transmite los productos del mar que comercializa deben ser calificadas como entregas de bienes y los transportes de dichos bienes contratados por la consultante constituyen prestaciones de servicios.

3.- Previamente a determinar la aplicación de alguna exención a las prestaciones de servicios contratadas por la consultante para la realización de sus operaciones de venta, debe analizarse si las mismas se localizan en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.

Las reglas de localización de las prestaciones de servicio son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto.

De conformidad con el artículo 69 de la Ley 37/1992:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Así, los servicios de transporte contratados por la consultante en la realización de sus operaciones de entregas de bienes se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto en la medida en que en dicho ámbito espacial tiene la consultante su sede de su actividad económica o un establecimiento permanente o, en su defecto, el domicilio o residencia habitual que sean destinatarios de dichos servicios.

Por otra parte, en relación con los servicios objeto de consulta, debe señalarse que el artículo 21 de la Ley del Impuesto, en la redacción dada al mismo por la Ley 48/2015, de 29 de octubre (BOE del 30 de octubre) por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Estado para el 2016, establece que estarán exentas del Impuesto:

“(…)

5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

6.º Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones exentas descritas en el presente artículo.”.

El desarrollo reglamentario de esta exención se encuentra en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 28 de noviembre (BOE del 29 de noviembre) que establece, en su ordinal 5º, que:

“5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.

b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.

b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.

C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.”.

En conclusión, los servicios de transporte y demás accesorios contratados por la consultante para la realización de sus operaciones de venta sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán exentos del mismo cuando estén directamente relacionados con una operación de exportación, tal y como ésta queda delimitada por la legislación aduanera de aplicación, en las condiciones establecidas en la Ley y Reglamento del impuesto.

Lo anterior será de aplicación, con independencia del país o territorio en el que previamente la consultante haya adquirido los bienes objeto de comercialización.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.