1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”
El apartado dos del mismo precepto específica, en el número 6º, también se considerarán entregas de bienes “las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ella efectuadas estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- En cuando a la naturaleza de las operaciones efectuadas por la consultante, este Centro directivo ha analizado el modelo de operativa que utiliza la consultante para realizar su actividad. De esta forma, en la contestación vinculante de 8 de septiembre de 2010, consulta V1947-10, en la que se analiza la tributación de una entidad que actúa como comisionista en nombre propio en la compra de carburante utilizando, a estos efectos, unas tarjetas que ella misma emite y que entrega a sus clientes, la mayoría empresarios o profesionales, y que utilizan para adquirir carburante en estaciones de servicios.
En la misma se señala en relación con la operativa seguida por dicha entidad “la operación objeto de consulta supone la realización de dos entregas de bienes simultáneas, a saber: aquélla que se produce entre el operador de productos petrolíferos, propietario inicial del carburante, y la consultante, y la que tiene lugar entre la propia consultante y sus clientes.”.
Por tanto, la intervención de la consultante como comisionista en nombre propio en la adquisición de carburante determina, como reiteradamente ha señalado este Centro directivo, que se efectúen dos entregas de bienes diferenciadas, a saber, la realizada por el comercializador de carburantes a favor del comisionista que actúa en nombre propio y, en segundo lugar, una entrega de bienes efectuada por el comisionista a favor de su cliente.
Y lo anterior con independencia de que el carburante sea entregado directamente a los clientes de la consultante de forma directa, sin que la entidad consultante, comisionista, tenga, en ningún momento, la posesión física del bien en cuestión.
En todo caso, el supuesto objeto de consulta difiere del modelo descrito de aquellos otros esquemas basados, por ejemplo, en la centralización de la gestión del gasto por carburante por parte de un grupo empresarial en una única entidad o la prestación de un servicio relacionado con los programas informáticos de gestión del gasto de carburante o las adquisiciones efectuadas por los empleados de una empresa por cuenta de dicha empresa.
A este otro tipo de modelos de negocios ha hecho referencia en reiteradas ocasiones el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, como con ocasión de la sentencia de 6 de febrero de 2003, Auto Lease Holland BV, Asunto C-185/01 o, más recientemente, en la sentencia de 15 de mayo de 2019, Vega International Car Transport, Asunto C-235/18.
En la Sentencia Auto Lease, el Tribunal analiza un supuesto en el que una entidad de leasing de vehículos celebra con los arrendatarios de los vehículos un acuerdo para la administración del gasto por carburante efectuado por éstos últimos, no de entrega de carburante. A tal fin, Auto Lease entrega a sus clientes una tarjeta de pago en la que figura Auto Lease como titular y que es emitida por una tercera entidad. Si bien los arrendatarios van adelantando mensualmente a Auto Lease parte del importe total anual del gasto de carburante, el consumo real no se regulariza hasta el final de cada año, momento en el que Auto Lease factura a los arrendatarios la diferencia entre la cantidad adelantada y el consumo real incrementado en una cantidad que constituye la remuneración de Auto Lease.
En esas circunstancias, el Tribunal de Justicia rechaza que los arrendatarios estén adquiriendo carburante por cuenta de Auto Lease, concluyendo que las únicas entregas de carburante efectuadas son las realizadas por las estaciones de servicios a favor de los arrendatarios, indicando que Auto Lease presta a los arrendatarios un servicio de naturaleza financiera, y rechazando que Auto Lease, por tanto, tenga derecho a deducir las cuotas del impuesto derivadas de la adquisición del carburante por parte de los arrendatarios.
En Vega International el supuesto también es distinto del derivado de la operativa objeto de consulta. Vega International es la entidad matriz de un grupo empresarial multinacional que realiza transporte por carretera y que presta sus servicios a través de sus filiales constituidas en distintos Estados miembros de la Unión. Vega International organiza y gestiona el suministro de carburante por las estaciones de servicios a los medios de transportes utilizados por sus filiales y para ello entrega tarjetas de pago emitidas por cada una de las estaciones a las filiales y emitidas a nombre de ellas. Las estaciones de servicios remiten la facturación de la totalidad de los suministros a Vega International y ésta factura mensualmente los consumos a cada filial recargando el importe en un 2 por ciento.
De la misma manera que en Auto Lease, el Tribunal europeo concluye que Vega International no puede tener derecho a deducir las cuotas correspondientes a las entregas de carburantes efectuadas por las estaciones de servicios mediante el uso de las tarjetas en cuestión, puesto que la puesta a disposición del carburante, las entregas de bienes, deben entenderse efectuadas a favor de una de las filiales del grupo y no a favor de la matriz.
Por último, el Tribunal europeo acaba calificando la intervención de Vega International como una prestación de servicios de naturaleza financiera, asimilable a la concesión de un crédito a sus filiales y, por tanto, exenta del impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En el supuesto objeto de consulta, ambas entregas de bienes estarán sujetas al impuesto de conformidad con el artículo 68 de la Ley 37/1992 que establece, en su apartado uno, que las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Por tanto, los comercializadores de carburantes deberán repercutir la cuota del impuesto a la entidad consultante, que quedará obligada a soportarla, y, a su vez, la consultante deberá repercutir en factura la cuota que corresponda a la entrega de carburante a favor de sus clientes.
En cuanto a la base imponible del impuesto en la entrega de bienes efectuada por los comercializadores de carburante a favor de la consultante, el artículo 78 de la Ley 37/1992 preceptúa que ésta estará “constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
En cuanto a la entrega del carburante efectuada por la entidad consultante a favor de los clientes de la misma, de conformidad con el artículo 79, apartado seis, de la Ley 37/1992, “en las transmisiones de bienes del comisionista al comitente, en virtud de contratos de comisión de compra en los que el comisionista haya actuado en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista más el importe de la comisión.”.
En lo que se refiere al momento en que se devenga el impuesto, habrá que estar a lo dispuesto en el apartado Uno, ordinales 1º y 4º, del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
4º. En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas en virtud de contratos de comisión de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, ambas entregas, la efectuada por el comercializador del carburante a favor de la consultante, comisionista en nombre propio, y la efectuada por la consultante a favor de sus clientes, comitentes, se devengarán al mismo tiempo, esto es, en el momento en que la estación de servicios carburante ponga a disposición de la consultante el carburante para su reventa.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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