IVA - V3353-19 - 10/12/2019

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno, letra a), de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”

2.- El artículo 7, número 11º de la Ley 37/1992 establece que no estarán sujetas al Impuesto:

“(...) 11º. Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.".

De dicho precepto se deduce que las operaciones realizadas por Comunidades de Regantes para la ordenación y el aprovechamiento de las aguas no están sujetas al Impuesto, tanto si dichas operaciones las realizan en favor de sus miembros como si las realizan en favor de otra entidad.

La doctrina sentada por este Centro directivo en relación con las Comunidades de Regantes, recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 16 de marzo de 2012, consulta V0578-12, establece que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, entre las que se encuentran, en particular, los suministros de agua efectuados por dichas comunidades a sus miembros.

No obstante, tal y como se ha señalado, entre otras en la contestación vinculante de 11 de octubre de 2013, consulta V3059-13, como consecuencia de distintos pronunciamientos efectuados por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 22 de noviembre de 2012, que reitera las conclusiones alcanzadas en sus sentencias de 13 de junio y 18 de julio de 2011, las operaciones realizadas por las comunidades de regantes consistentes en la distribución-comercialización de agua, en los casos en los que sea posible adquirir, desalinizar y distribuir agua a título oneroso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, no resultando de aplicación el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992.

De acuerdo con lo anterior parece deducirse que dentro del ámbito de actividad de la Comunidad de Regantes, la inversión para la construcción de una planta fotovoltaica con el objeto de producir energía eléctrica que se utilizará para poner en funcionamiento las bombas necesarias para el riego de cada comunero y cuya destinataria es la Comunidad consultante se encuentra afecta tanto a su actividad de ordenación y aprovechamiento de las aguas, en particular, para los suministros de agua efectuados a sus miembros que quedan no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido como para la venta del excedente de electricidad a terceros en el mercado, actividad sujeta al Impuesto por los que la consultante deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los terceros destinatarios.

En estas circunstancias, en la medida que la referida adquisición estará afecta tanto a su actividad no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como a una actividad sujeta al Impuesto como es la venta de electricidad en el mercado, se puede concluir que la Comunidad consultante estará actuando como empresario o profesional en la adquisición de tales obras.

En consecuencia, será de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º, letra f), de la Ley 37/1992 de forma que la entidad consultante deberá devengar y soportar la cuota derivada de dicha operación.

3.- Por otra parte, en relación con la energía eléctrica producida por la Comunidad de Regantes se cuestiona su tributación tanto en operaciones de autoconsumo como en su venta al mercado.

La primera cuestión a señalar es que la producción de energía eléctrica no es una operación de ordenación y aprovechamiento de aguas no resultando de aplicación el supuesto de no sujeción ya referido previsto en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992.

Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define en su apartado uno el concepto de entrega de bienes, considerando como tal “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales “el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.

A su vez, el artículo 9.1º de la misma Ley señala que se considerarán asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso el autoconsumo de bienes, dentro del que se incluye “las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.”.

En consecuencia, de la información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que la Comunidad de Regantes consultante realiza las siguientes operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:

- Operaciones asimiladas a entregas de bienes a título oneroso por la energía que producen con sus placas y que destinen, en su caso, al consumo propio, en concepto de autoconsumo de bienes, sujetas al Impuesto en virtud de los artículos 4, 5 y 9 de la misma Ley.

- Entregas de bienes a título oneroso por la energía eléctrica que inyecta a la red eléctrica, en la medida en que se producen dicha entregas a cambio de una contraprestación, operaciones como se ha señalado, sujetas al Impuesto en virtud de los artículos 4, 5 y 8 de la Ley 37/1992.

El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por tanto, la venta de energía eléctrica se gravará al 21 por ciento al no existir ningún tipo impositivo reducido en el artículo 91 en relación con el suministro de electricidad.

4.- Por otra parte, en relación con las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante en la realización de la construcción de la planta fotovoltaica, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 20 de febrero de 2019, con número de referencia V0370-19, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, según el cual:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

En consecuencia, si la consultante realizara operaciones no sujetas en los términos señalados en los apartados anteriores, tales operaciones no generará el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas. Ahora bien, en caso de que la consultante realice tanto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto como no sujetas, deberá tenerse en cuenta lo establecido por este Centro directivo sobre el régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales”. Esto es, aquellas entidades que tienen carácter dual que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido, constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto sobre el Valor Añadido; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.

Por tanto, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones de la consultante, son los siguientes:

Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

Por consiguiente, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se afecten exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto serán deducibles si se cumplen los restantes requisitos a que se refieren los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.