IVA - V3359-19 - 10/12/2019

1.- El artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.

En particular, la letra m) de dicho artículo dispone que, asimismo, se hallará exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

La letra h) de dicho ordinal se refiere a la exención en las operaciones de concesión de créditos y préstamos en dinero.

Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

“b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron.”.

2.- Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto SDC, C-2/95). En la sentencia citada se establecen varios criterios de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada.

En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, Asuntos C 348-97 y C 152-88, respectivamente) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas.

El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.

Esto es así salvo en los casos en que el artículo 135 exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, la letra b) del artículo 135 de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de las letras d) y f) del artículo 135, pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia).

En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 135 contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).

En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo, dentro de su ámbito objetivo, la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al citado artículo 135.

Por tanto, se hace necesario conciliar los conceptos de "negociación" en la normativa comunitaria y "mediación" en el Derecho español para delimitar con precisión el ámbito de la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto.

3.- En lo relativo al concepto comunitario de "negociación", debe tenerse en cuenta que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre la cuestión en sentencia de 13 de diciembre de 2001, asunto CSC Financial Services, Ltd, C-235/00, señalando lo siguiente:

"39. Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término “negociación”, que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.

40. No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida.".

Hay que tener en cuenta que las menciones que en esta sentencia se hacen al artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE.

Del contenido de esta sentencia se deduce que el Tribunal estima necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, considerando que el mismo concepto es el que se utiliza en la letra d) del artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE, la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato. No obstante lo anterior, si a un mismo sujeto se le encomendarán labores de mediación, en los términos anteriormente referidos y, asimismo, se le subcontratara la colocación de determinados productos financieros y todo ello a cambio de un precio único, sería necesario distinguir la parte del precio que corresponde al servicio de mediación, que quedaría sujeta y exenta del Impuesto de aquella que supone subcontratación de servicios que quedaría sujeta y no exenta del Impuesto.

4.- Desde el punto de vista del Derecho español, el contrato de mediación ha sido objeto de tratamiento por la sentencia del Tribunal Supremo de 10 noviembre 2004 de la siguiente manera:

"Como dice la sentencia de 4 de julio de 1994, «es doctrina consolidada de esta Sala (véase la sentencia de 22 de diciembre de 1992) la de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un contrato innominado «facio ut des», por el que una de las partes (el corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad de concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para ello de intermediario a cambio de una retribución, y en similares términos se pronuncia la sentencia de 10 de octubre de 2002.".

Por tanto, el contrato de mediación implica la existencia de un mediador que se limita a poner en relación a los sujetos que en el futuro celebrarán un contrato.

En cuanto a la aplicación de estos dos requisitos, este centro directivo había considerado en la contestación vinculante de 22 de septiembre, consulta V2186-11 que el requisito relativo a que el prestador del servicio de mediación fuera un tercero independiente debía interpretarse en el sentido de que el mismo no se hallará vinculado a ninguna de las partes pues en tal caso se confundirían mediador y parte.

Esta interpretación debe ser objeto de aclaración.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 21 de junio de 2007, asunto Volker Ludwig, C 453-05, dispone en relación con la aplicación de la exención de mediación financiera lo siguiente:

“25 Procede señalar que las operaciones exentas en virtud del artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva se definen en función de la naturaleza de las prestaciones de servicios efectuadas, y no en función del prestador del servicio o del destinatario de éste. En efecto, esta disposición no hace ninguna referencia a estos últimos [véanse por analogía, por lo que se refiere al artículo 13, parte B, letra d), números 3 y 5, de la Sexta Directiva, la sentencia SDC, antes citada, apartado 32, y, por lo que se refiere al artículo 13, parte B, letra d), número 6, de la misma Directiva, la sentencia de 4 de mayo de 2006, Abbey National C 169/04, Rec. p. I 4027, apartado 66]. “.

El carácter objetivo de la exención determina que el dato decisivo para su aplicación sea la naturaleza de la transacción y no la condición de quien la efectúa.

Esta interpretación es coherente con el propio derecho europeo e interno. La Directiva 86/653/CEE del Consejo, de 18 de noviembre de 1986, relativa a la coordinación de los derechos de los Estados miembros en lo referente a los agentes comerciales independientes incidió expresamente en el concepto de independencia del agente, si bien como normativa marco que es, no definió las situaciones en que se entiende existe tal independencia, dejando a los Estados miembros la faculta desarrollar estas cuestiones.

La trasposición al ordenamiento jurídico interno se realizó por la Ley 12/92, de 27 de mayo, sobre el contrato de agencia, en cuya Exposición de motivos, el legislador incide sobre el concepto de independencia del agente y sus notas fundamentales:

“En la definición de la agencia destaca el carácter de intermediario independiente que tiene el agente. La diferencia fundamental entre el representante de comercio y el agente comercial radica precisamente en esa independencia o autonomía, que falta en el primero. Esta característica básica, que aparece en el título de la Directiva y en su artículo definitorio, se contiene también en el primero de los artículos de la Ley:

Se regulan única y exclusivamente los agentes que merecen el calificativo de intermediarios independientes. El siguiente artículo determina cuándo esa independencia se presume inexistente. El agente, sea persona natural o jurídica, debe ser independiente respecto de la persona por cuenta de la cual actúa, a la que, a fin de evitar confusión con otras modalidades de colaboración, se evita denominarla comitente.”

El artículo 2 de dicha Ley recoge de forma expresa que se debe entender por independencia en una relación de agencia:

“Artículo 2. Independencia del agente.

1. No se considerarán agentes los representantes y viajantes de comercio dependientes ni, en general, las personas que se encuentren vinculadas por una relación laboral, sea común o especial, con el empresario por cuya cuenta actúan.

2. Se presumirá que existe dependencia cuando quien se dedique a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, no pueda organizar su actividad profesional ni el tiempo dedicado a la misma conforme a sus propios criterios.”.

En definitiva, la condición de independencia debe entenderse como la inexistencia de relación laboral entre ambas partes, sin extenderse a aquellas relaciones societarias de vinculación que pudiera existir entre las distintas partes.

En consecuencia, el requisito de tercero distinto e independiente utilizado por el Tribunal de Justicia debe limitarse a que el mismo sea percibido como una entidad distinta, con personalidad jurídica diferente y una organización de medios materiales y humanos que permita prestar servicios de mediación en los términos anteriormente descritos.

Este criterio ha sido reiterado por este Centro directivo entre otras en las contestaciones vinculantes de 20 de enero de 2015, consulta V0200-15 y de 15 de octubre, consulta V2843-19, en donde se concluye que el hecho de existir vinculación entre las partes intervinientes no implica, de forma automática, la no existencia de independencia.

En particular en esta última contestación vinculante se concluye lo siguiente:

“A pesar que en el caso objeto de consulta la vinculación no tenga lugar entre las partes intervinientes en el contrato de intermediación propiamente dicho (entidades A y B) sino que se da entre el mediador (entidad B) y la otra parte interviniente en el contrato principal (entidad C), la misma conclusión anterior debe ser igualmente alcanzada toda vez que si en aquel supuesto la vinculación entre las partes intervinientes en el propio contrato de intermediación financiera por pertenecer al mismo grupo empresarial no era óbice para poder aplicar la exención al servicio de intermediación, concurriendo los requisitos exigidos por este Centro directivo en relación con la aplicación de la exención a este tipo de servicios, no existe razón para negar la aplicación de dicha exención cuando la vinculación se da de forma “cruzada”, esto es, entre la parte que intermedia y la otra parte que interviene el contrato principal como ocurre en el caso objeto de consulta.

En consecuencia, siempre que se den los requisitos exigidos por este Centro directivo para la aplicación de la exención a los servicios de intermediación financiera manifestados en diversas contestaciones vinculantes (por todas, la de 13 de agosto de 2019, consulta número V2158-19), será de aplicación dicha exención sin perjuicio de las relaciones de vinculación que puedan existir entre la parte que intermedia y las partes que celebran el contrato mediado.”.

5.- No obstante, en el caso particular objeto de consulta resulta que la consultante es socia y administradora de una sociedad gestora a la que le presta servicios de captación de posibles inversores.

La primera consideración que puede realizarse es que difícilmente puede percibirse como un tercero independiente aquella persona que, simultáneamente, ostenta la condición de socia y administradora de una sociedad a favor de la cual realiza o presta servicios de mediación.

En efecto, si bien el concepto de tercero independiente no puede restringirse a la prestación de servicios por entidades vinculadas cuando las mismas tengan personalidad jurídica distinta e independiente, no resulta adecuado defender esa independencia cuando la condición de prestador y beneficiario coinciden en la misma persona.

Por tanto, en un caso como el cuestionado en esta contestación, cabe concluir que la condición de administradora de la sociedad gestora impide reconocer que los servicios sean prestados en régimen de independencia y autonomía propios de un mediador en los términos citados anteriormente.

En consecuencia, los servicios objetos de consulta estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.