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IVA - V3440-16 - 20/07/2016

Número de consulta: 
V3440-16
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
20/07/2016
Normativa: 
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y Dos; 20-Uno-9º; 164-Uno y 166-
Ley 58/2003. art. 106.
RD 1619/2012. art. 2 y 3.
RIVA RD 1624/1992 art. 63-4 y 69-
Descripción de hechos: 
<p>El consultante es propietario de una academia de inglés, autorizada como entidad privada para el ejercicio de la actividad de enseñanza de idiomas, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Exención de la obligación de emitir factura por el cobro de las cuotas a los alumnos. Validez de la anotación de un solo apunte mensual por el total de cobros de dichas cuotas, que se realizan en una misma fecha, teniendo como desglose del mismo el listado completo de la remesa de recibos entregada a su entidad bancaria. Tipo de soporte válido para acreditar los ingresos que se realicen en ese único apunte contable.</p>
Contestación completa: 

1.- El artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que:

“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Adicionalmente dispone el artículo 5 de la misma Ley que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…).

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(…).”.

Las actividades descritas en el escrito de consulta suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dichas actividades estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto al ser realizadas por empresario o profesional.

2.- Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 20.Uno.9º de la Ley del impuesto, dispone que:

“Estarán exentas de dicho Impuesto las siguientes operaciones:

(…).

9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

(…).”.

Es criterio reiterado de este Centro Directivo que la enseñanza de idiomas en las condiciones señaladas en el escrito de consulta esté sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Por otra parte, en relación con las obligaciones de facturación, al consultante como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido le será de aplicación lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley, que dispone:

“Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.

Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…).

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

(…).”.

Por otra parte, el desarrollo reglamentario de la obligación de expedir y entregar factura se contiene en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), cuyo artículo 2 establece lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).

2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

(…).”.

El artículo 3 del mismo Real Decreto 1619/2012 establece, por otra parte, una serie de excepciones a la obligación de expedir factura:

“1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:

a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 22.º, 24.º y 25.º de la Ley del Impuesto.”.

En consecuencia, el consultante no tendrá obligación de expedir factura, al estar exenta su actividad por el artículo 2.Uno.9.º de la Ley 37/1992, cuando el destinatario de la operación sea un particular que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.

No obstante, en virtud del artículo 2.2 del Real Decreto 1619/2012, deberá expedir y entregar factura en todo caso por los servicios que presta, con independencia que los mismos estén exentos del Impuesto, cuando el destinatario sea empresario o profesional a efectos del Impuesto.

4.- Por lo que se refiere a la posibilidad de efectuar un único apunte contable mensual por el total de cobros realizados, la normativa del Impuesto se limita a señalar, en el artículo 164.Uno.4º de la Ley 37/1992, que los sujetos pasivos estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a “Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.”.

Adicionalmente, el artículo 166 regula las obligaciones contables, estableciendo:

“Uno. La contabilidad deberá permitir determinar con precisión:

1º. El importe total del Impuesto sobre el Valor Añadido que el sujeto pasivo haya repercutido a sus clientes.

2º. El importe total del Impuesto soportado por el sujeto pasivo.

Dos. Todas las operaciones realizadas por los sujetos pasivos en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales deberán contabilizarse o registrarse dentro de los plazos establecidos para la liquidación y pago del Impuesto.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de estos preceptos se contiene en el Título IX del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 31), artículos 62 y siguientes relativa a los libros registros del Impuesto.

En concreto, el artículo 63 se refiere al Libro Registro de facturas expedidas, previendo en su apartado 4:

“4. La anotación individualizada de las facturas a que se refiere el apartado anterior se podrá sustituir por la de asientos resúmenes en los que se harán constar la fecha o periodo en que se hayan expedido, base imponible global, el tipo impositivo, la cuota global de facturas numeradas correlativamente y expedidas en la misma fecha, los números inicial y final de las mismas y si las operaciones se han efectuado conforme al régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso, se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 61 decies de este Reglamento, siempre que se cumplan simultáneamente los siguientes requisitos:

a) Que en las facturas expedidas no sea preceptiva la identificación del destinatario, conforme a lo dispuesto por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

b) Que el devengo de las operaciones documentadas se haya producido dentro de un mismo mes natural.

c) Que a las operaciones documentadas en ellas les sea aplicable el mismo tipo impositivo.

Igualmente será válida la anotación de una misma factura en varios asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos.”.

Además, el artículo 69 se refiere al plazo para las anotaciones registrales, señalando:

“1. Las operaciones que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas en los correspondientes Libros Registros en el momento en que se realice la liquidación y pago del Impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario.

2. No obstante, las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo respecto de las cuales no se expidan facturas deberán anotarse en el plazo de siete días a partir del momento de la realización de las operaciones, siempre que este plazo sea menor que el señalado en el apartado anterior.

(…).”.

Así pues, será válida la realización de una sola anotación mensual en el libro registro de facturas expedidas, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 63 y que dicha anotación se efectúe en un plazo máximo de siete días desde la realización de las operaciones, ya que el consultante no está obligado a la expedición de facturas por las mismas.

En cuanto al momento de realización de las operaciones, tratándose de operaciones de tracto sucesivo, deberá atenderse a lo previsto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

(…).

7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

(…).”.

5.- Por último, en cuanto a la forma de acreditar los ingresos recibidos, hay que señalar que el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18) establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.

Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada. Por lo tanto, los ingresos percibidos por el consultante se podrán acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.