IVA - V3480-19 - 20/12/2019

1.- El concepto de empresario o profesional se regula en el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), conforme al cual tienen esta condición:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.

El concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, conforme al cual tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

La jurisprudencia esencial del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en relación con las sociedades holding se contiene, inicialmente, en la sentencia de 20 de junio de 1991, Asunto C-60/90, Polysar Investments y, posteriormente, en la de 6 de febrero de 1997, Asunto C-80/95, Harnas & Helm.

En la sentencia de 20 de junio de 1991, el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de la mera tenencia y adquisición de participaciones sociales, concluyendo lo siguiente en el apartado 13:

“La mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, lo que daría a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, depende de la mera propiedad del bien.”.

En el apartado 14, el Tribunal señala que “distinto es el caso cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio”, concluyendo que “no tiene la calidad de sujeto pasivo del IVA, y, por tanto, no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de esta Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa o indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad en su calidad de accionista o socio. (...).”.

A las mismas conclusiones llegó el Tribunal en su sentencia de 6 de febrero de 1997 cuando se trata de la tenencia de valores de renta fija.

Según se describe en la sentencia, Harnas, con domicilio en Ámsterdam, poseía acciones y obligaciones emitidas por organismos y empresas establecidos en los Estados Unidos de América y en Canadá. La cuestión planteada al Tribunal en este caso era la posible extensión de las consideraciones que ya se han analizado en relación con la sentencia Polysar a la tenencia de obligaciones o de títulos de renta fija.

El Tribunal, en los apartados 18 a 20 de la sentencia concluye lo siguiente:

“18. Procede señalar, como ha hecho el Gobierno neerlandés, que la actividad de un tenedor de obligaciones puede definirse como una forma de inversión que no excede de la naturaleza de la mera gestión de un patrimonio. La renta producida por las obligaciones es consecuencia de la mera tenencia de las mismas, que da derecho al cobro de intereses. En estas circunstancias, los intereses percibidos no pueden considerarse como la contraprestación de una operación o actividad económica realizada por el tenedor de las obligaciones, dado que derivan de la mera propiedad de dichas obligaciones.

19. Por lo tanto, no existe razón alguna para tratar de modo diferente la tenencia de obligaciones y la de acciones (...).

20. Por consiguiente, procede responder (...) que la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo.”.

Ambos pronunciamientos aclaran, pues, la no sujeción al Impuesto de la operación consistente en la mera adquisición y tenencia de valores y títulos de renta fija que no contribuye a otra actividad empresarial, concluyendo el Tribunal que la realización de las mismas no atribuye la condición de empresario o profesional.

Estos criterios han sido resumidos recientemente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 6 de septiembre de 2012, asunto 496/11, Portugal Telecom, en dónde se dispuso, en relación con una entidad holding, lo siguiente:

“31 A este respecto, procede recordar, en primer lugar, que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, a efectos del artículo 4 de la Sexta Directiva, y no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de la misma Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio (véanse las sentencias de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Netherlands, C 60/90, Rec. p. I 3111, apartado 17; de 14 de noviembre de 2000, Floridienne y Berginvest, C 142/99, Rec. p. I 9567, apartado 17, y de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C 16/00, Rec. p. I 6663, apartado 18).

32 La mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien (véanse las sentencias de 22 de junio de 1993, Sofitam, C 333/91, Rec. p. I 3513, apartado 12; de 6 de febrero de 1997, Harnas & Helm, C 80/95, Rec. p. I 745, apartado 15, y Cibo Participations, antes citada apartado 19).

33 El caso es distinto cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la toma de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de la participación por su condición de accionista o socio (sentencias, antes citadas, Polysar Investments Netherlands, aparatado 14; Floridienne y Berginvest, apartado 18; Cibo Participations, apartado 20, y de 29 de octubre de 2009, SKF, C 29/08, Rec. p. I 10413, apartado 30).

34 La intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales (sentencia Cibo Participations, antes citada, apartado 22).”.

Por último, el Tribunal de Justicia en su sentencia de 5 de julio de 2018, Asunto C-320/17, Marle Participations, ha reiterado su doctrina estableciendo que:

“30 Se desprende de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la intervención de una sociedad de cartera en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica, en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA, en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, contables, financieros, comerciales, informáticos y técnicos por la sociedad de cartera a sus filiales (véanse, en particular, las sentencias de 14 de noviembre de 2000, Floridienne y Berginvest, C 142/99, EU:C:2000:623, apartado 19; de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C 16/00, EU:C:2001:495, apartado 22, y de 6 de septiembre de 2012, Portugal Telecom, C 496/11, EU:C:2012:557, apartado 34).

31 A este respecto, debe ponerse de relieve que los ejemplos de actividades que revelan una intervención de la sociedad de cartera en la gestión de sus filiales, proporcionados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, no son una enumeración taxativa.

32 El concepto de «intervención de una sociedad de cartera en la gestión de su filial», por lo tanto, debe ser entendido en el sentido de que incluye todas las operaciones que constituyen una actividad económica, a efectos de la Directiva del IVA, llevadas a cabo por dicha sociedad de cartera en provecho de su filial.”.

En consecuencia, la condición de empresario o profesional de una entidad holding vendrá delimitada por la actividad realizada por la misma, es decir, si se trata de una “holding pura” o mera tenedora de participaciones, o si, por el contrario, se trata de una “holding mixta” con intervención en la gestión de tales participaciones.

De la propia jurisprudencia del Tribunal puede determinarse que la tenencia de participaciones sí supondrá el ejercicio de una actividad económica sujeta al Impuesto, cuando la misma suponga una intervención directa o indirecta en la actuación de la entidad participada, de acuerdo con los siguientes criterios:

1º. Por intervención directa o indirecta en la actuación de la sociedad participada ha de entenderse la prestación de servicios a dicha sociedad, sin que la influencia que una participación societaria suficientemente elevada pueda suponer, deba llevar a la conclusión de que efectivamente se produce dicha participación. La existencia de prestaciones de servicios entre el accionista de una entidad y dicha entidad requiere algo más, no siendo suficiente el hecho de que sea el accionista quien decida quienes son los administradores o consejeros de la entidad, o incluso sus directivos. En este sentido es relevante la postura del Tribunal, expresada en el asunto Marle Participations, en donde señala que los servicios prestados por la entidad holding deben constituir una actividad económica en el sentido previsto en la normativa.

2º. Las operaciones en función de las cuales se debe apreciar la existencia de prestaciones de servicios tales que permitan atribuir la condición de empresario o profesional a la entidad holding son las operaciones de la citada sociedad holding.

3º. Existiendo dichas prestaciones de servicios, no cabe considerar los dividendos como contraprestación de las mismas. Únicamente en aquellos casos en los que se pudiera acreditar que el accionista ha utilizado su capacidad de influencia en la sociedad participada para alterar la valoración de las operaciones se podría llegar a una conclusión diferente.

4º. Ha de estarse a la verdadera naturaleza de las operaciones, evitando por tanto que una participación accionarial suficientemente elevada altere, a través de su capacidad de influencia en las decisiones de la entidad participada, dicha naturaleza.

5º. Los servicios prestados por un accionista a la entidad en cuyo capital participa han de ser servicios en los que se utilice el patrimonio empresarial o profesional. En la medida en que dichos hipotéticos servicios se presten al margen de dicho patrimonio o actividad empresarial, no cabe la inclusión de los mismos en el ámbito de aplicación del tributo.

De los datos aportados en el escrito de consulta resulta que la entidad consultante es y actúa como consejero delegado de su entidad participada recibiendo por sus funciones una retribución. Del escrito de consulta se desconocen las funciones realizadas por la entidad consultante como consejero delegado. No obstante, en la medida en que las funciones realizadas por la consultante supongan el uso del patrimonio empresarial o profesional y los servicios prestados supongan una intervención en la situación de la sociedad participada se podrá concluir que la entidad consultante actúa como una sociedad “holding mixta” con la condición de empresario o profesional cuando realice la gestión de la participación en los términos señalados por el Tribunal de Justicia.

2.- Si partiendo de los presupuestos recogidos en el apartado 1 de esta contestación, la consultante tuviera la condición de holding mixta, se desea conocer si puede deducir el Impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios relacionados con la compra de las acciones de su entidad participada. En concreto, si pueden ser objeto de deducción los gastos por asesoría e intermediarios financieros resultantes de la operación.

El derecho a la deducción de las entidades holding mixtas ha sido objeto de estudio por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en distintas sentencias, entre las que por su especificidad se pueden destacar, la de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participaciones, SA Asunto C-16/100, la de 15 de julio de 2015, Larentia y Minerva, Asunto 108/14 y 109/14 y la de 17 de octubre de 2018, Ryanair, Asunto C-249/19.

Así, en la sentencia de 27 de diciembre de 2001, el Tribunal determinó lo siguiente:

“31 De dicho principio, así como de la regla según la cual para originar el derecho a la deducción los bienes adquiridos o los servicios obtenidos deben estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción, resulta que el derecho a deducir el IVA que haya gravado tales bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención deben haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. Por lo tanto, dichos gastos deben formar parte de los costes de tales operaciones que utilizan los bienes adquiridos o los servicios obtenidos (véanse las sentencias Midland Bank, apartado 30, y Abbey National, apartado 28, antes citadas).

32 Es necesario señalar que no existe relación directa e inmediata entre los distintos servicios utilizados por una sociedad holding en relación con la adquisición de participaciones en una filial y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. En efecto, el importe del IVA pagado por la sociedad holding sobre los gastos correspondientes a dichos servicios no grava directamente los distintos elementos constitutivos del precio de tales operaciones realizadas por dicha sociedad. Esos gastos no forman parte de los costes de las operaciones por las que se repercute el IVA que utilizan dichos servicios.

33 En cambio, los costes de tales servicios forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los productos de una empresa. Por consiguiente, tales servicios presentan en principio una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto (véanse las sentencias, BLP Group, apartado 25, Midland Bank, apartado 31, y Abbey National, apartados 35 y 36, antes citadas).

34 A este respecto, del artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva resulta que, si un sujeto pasivo utiliza bienes y servicios para realizar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho, únicamente puede deducir la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar.

35 Procede por tanto responder a la tercera cuestión prejudicial que los gastos efectuados por una sociedad holding por los distintos servicios utilizados en relación con la adquisición de participaciones en una filial forman parte de sus gastos generales y, por consiguiente, presentan en principio una relación directa e inmediata con el conjunto de su actividad económica. En consecuencia, si la sociedad holding realiza indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho, del artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva resulta que únicamente puede deducir la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones mencionadas en primer lugar.”.

Estos mismos criterios han sido ratificados recientemente en la sentencia de 15 de julio de 2015 en dónde el Tribunal dispone lo siguiente:

“28 En el presente asunto, de las indicaciones del órgano jurisdiccional remitente se desprende que, en los litigios principales, las sociedades de cartera están sujetas a IVA por la actividad económica que constituyen las prestaciones a título oneroso a sus filiales. En consecuencia, el IVA abonado sobre los gastos de adquisición de dichos servicios debería deducirse íntegramente, salvo que las operaciones por las que se repercute el IVA estén exentas en virtud de la Sexta Directiva, en cuyo caso el derecho a deducción sólo debería operarse según lo establecido en el artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva.

29 Por tanto, únicamente en el supuesto en que el órgano jurisdiccional remitente determine que las participaciones que resultan de las operaciones en capital efectuadas por las sociedades de cartera de que se trata en los litigios principales han sido afectadas en parte a otras filiales en cuya gestión no intervienen esas sociedades de capital, como se contempla en la primera cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente, el IVA abonado por los gastos de esas operaciones sólo puede deducirse parcialmente. En efecto, en ese caso, la mera tenencia de sus participaciones en esas filiales no puede considerarse como una actividad económica de esas sociedades de cartera y procede repartir el IVA soportado entre el relacionado con las actividades económicas y el relacionado con las actividades no económicas de éstas.

30 En esas circunstancias, los Estados miembros están autorizados para aplicar, en su caso, bien un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la inversión, bien un criterio que atienda a la naturaleza de la operación, o bien cualquier otro criterio adecuado, sin estar obligados a limitarse a uno solo de estos métodos (sentencia Securenta, C 437/06, EU:C:2008:166, apartado 38).“.

Por último, el Tribunal ha reiterado estos criterios en su sentencia de 17 de octubre de 2018 en donde ha señalado lo siguiente:

“30 De ello resulta que, para que el IVA soportado pueda deducirse íntegramente, es necesario que los gastos en que se haya incurrido traigan causa exclusivamente, en principio, de la actividad económica prevista, a saber, el prestar a la sociedad objetivo servicios de gestión sujetos al IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de febrero de 2007, Investrand, C 435/05, EU:C:2007:87, apartados 33 y 36; de 13 de marzo de 2008, Securenta, C 437/06, EU:C:2008:166, apartados 29 y 30, y de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt, C 108/14 y C 109/14, EU:C:2015:496, apartado 25). En el supuesto de que dichos gastos se refieran igualmente en parte a una actividad exenta o no económica, el IVA soportado por esos gastos solo podrá deducirse parcialmente (véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de septiembre de 2012, Portugal Telecom, C 496/11, EU:C:2012:557, apartados 46 y 47, y de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt, C 108/14 y C 109/14, EU:C:2015:496, apartados 28 a 30).”.

En consecuencia con la doctrina del Tribunal procede responder que la entidad holding consultante tendrá, en principio, derecho a la deducción del Impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios que estén relacionados con la prestación de servicios a su entidad filial, en definitiva, con la prestación de servicios de gestión sujetos al Impuesto.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.