IVA - V3485-16 - 22/07/2016

1.- El artículo 91, apartado uno.1, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes:

“1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.

Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.

A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.”

2.- El artículo 91, apartado dos.1, número 1º, letra c) de la citada Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

1º Los siguientes productos:

(...)

c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.".

3.- El artículo 12, apartado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) preceptúa que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

A este respecto, el artículo 3.1 del Código Civil prescribe que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

En este sentido, la Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (BOE de 26 de mayo), dispuso lo siguiente en relación con los productos referidos en el artículo 91, apartado dos.1.1º.c) de la Ley 37/1992:

(…)

C) LOS SIGUIENTES TIPOS DE LECHE PRODUCIDA POR CUALQUIER ESPECIE ANIMAL: NATURAL, CERTIFICADA, PASTERIZADA, CONCENTRADA, DESNATADA, ESTERILIZADA, UHT, EVAPORADA Y EN POLVO.

El artículo 2 del Real Decreto 1679/1994, de 22 de julio (Boletín Oficial del Estado del 24 de septiembre), por el que se establecen las condiciones sanitarias aplicables a la producción y comercialización de leche cruda, leche tratada térmicamente y productos lácteos, comprende las siguientes definiciones:

- "Leche cruda": la leche producida por la secreción de la glándula mamaria de vacas, ovejas, cabras o búfalas, que no haya sido calentada a una temperatura superior a 40ºC ni sometida a un tratamiento de efecto equivalente.

- "Leche de consumo tratada térmicamente": la leche de consumo destinada a la venta al consumidor final y a las colectividades, obtenida mediante tratamiento térmico y que se presente en las formas de leche pasterizada, leche pasterizada sometida a "alta pasteurización", leche esterilizada y leche UHT, o bien, la leche pasterizada para su venta a granel a petición del consumidor individual.

Asimismo, según se regula en las Órdenes Ministeriales de 11 de febrero de 1987 (Boletín Oficial del Estado de 20 de febrero), tanto las leches líquidas sometidas a un tratamiento térmico (leche pasterizada, esterilizada y UHT) como las leches deshidratadas (concentrada, evaporada, leche en polvo y leche condensada), se pueden presentar bajo las siguientes modalidades, en función de su contenido graso: entera, desnatada y semidesnatada.

Finalmente, el epígrafe 3.15.04.3 del Código Alimentario, define a las leches enriquecidas como "las modificadas mediante la adición de principios inmediatos minerales y/o vitaminas que reúnan las condiciones establecidas para alimentos enriquecidos en la sección V del capítulo XXVI".

A estos efectos, el epígrafe 3.26.30 del Código Alimentario declara que un alimento se considera enriquecido únicamente cuando la proporción de uno o varios de los nutrientes que lo compongan sea superior a su composición normal, limitándose, por tanto, la modificación a la adición de sus propios constituyentes naturales.

En este sentido, según el informe del Ministerio de Sanidad y Consumo, de 17 de agosto de 1995, amparado en la normativa comentada, las leches sometidas a un tratamiento térmico o a una deshidratación, pueden ser modificadas en su contenido graso, resultando las clases de leche entera, semidesnatada y desnatada y además pueden ser, en su caso, enriquecidas con una serie de compuestos orgánicos (vitaminas, minerales, principios inmediatos).

De lo expuesto, resulta que la leche cruda o natural, cuando se la somete a un proceso térmico, origina las variedades de leches pasterizada, esterilizada y UHT y que estos productos, cuando se someten a un proceso complementario de deshidratación originan las variedades de leche concentrada, evaporada, en polvo y condensada. Tanto las leches tratadas térmicamente como las deshidratadas pueden, a su vez, ser modificadas en su contenido graso para originar las variedades entera, semidesnatada y desnatada o, en su caso, enriquecidas con determinados compuestos orgánicos.

Las variedades de leche que se han obtenido por tratamiento térmico de la leche natural (leche pasterizada, esterilizada y UHT) están comprendidas en el artículo 91.dos.1.1º de la Ley del Impuesto, como también lo están estos mismos productos en sus variedades entera, semidesnatada, desnatada y enriquecida. Igualmente, se comprenden expresamente en dicho precepto las variedades deshidratadas de leche concentrada, evaporada y en polvo, pero no la variedad deshidratada que constituye la leche condensada.

En consecuencia, tributarán al tipo impositivo del 4% las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de las siguientes variedades de leche de cualquier especie animal: las leches naturales o crudas y las leches esterilizadas, pasterizadas, U.H.T., concentradas, evaporadas y en polvo, aunque hayan sufrido modificación en su composición (enteras, semidesnatadas, desnatadas y enriquecidas), siempre que dichas modificaciones se limiten a la adición y/o la sustracción de sus constituyentes naturales.

Sin embargo, tributarán al tipo impositivo del 7% las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de leche condensada, cuando se cumplan las condiciones previstas en el artículo 91.uno.1.1º de la Ley del Impuesto.”

De acuerdo con la citada Resolución se debería aplicar el tipo reducido del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de, entre otras, a las leches naturales o crudas.

A tal efecto, el Reglamento (UE) 1308/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de diciembre de 2013, por el que se crea la organización común de mercados de los productos agrarios, en el anexo VII, parte IV, punto III, apartado 1.a), define, lo que se entiende por “leche cruda” como “la leche que no haya sido calentada a más de 40º C, ni sometida a un tratamiento de efecto equivalente;”.

4.- La Subdirección General de Control y de Laboratorios Alimentarios del Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente, en relación con el producto objeto de consulta y a petición de este Centro Directivo, de fecha 17 de mayo de 2016 ha emitido el siguiente informe:

“Primero:

En la Unión Europea no existen disposiciones específicas que regulen las leches fermentadas y los yogures.

No obstante, de forma general, la normativa comunitaria, mediante Reglamento (UE) 1308/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de diciembre de 2013, por el que se crea la organización común de mercados de los productos agrarios, en el anexo VII, parte III, define, lo que se entiende por “leche” y “productos lácteos”, a efectos de designación y denominación de los productos, estableciendo una protección de dichos términos.

Reglamento (UE) 1308/2013, anexo VII, parte III:

1. Se entenderá por “leche” exclusivamente la secreción mamaria normal obtenida a partir de uno o más ordeños, sin ningún tipo de adición ni extracción.

No obstante, podrá utilizarse el término “leche”:

a) para la leche sometida a cualquier tratamiento que no entrañe ninguna modificación de su composición o para la leche cuyo contenido de materia grasa se haya normalizado con arreglo a lo dispuesto en la parte IV;

b) conjuntamente con uno o varios términos para designar el tipo, la clase cualitativa, el origen o la utilización a que se destina la leche, o para describir el tratamiento físico al que se le haya sometido o las modificaciones que haya sufrido en su composición, siempre que dichas modificaciones se limiten a la adición o extracción de sus componentes naturales.

2. A los efectos de la presente parte, se entenderá por “productos lácteos” los productos derivados exclusivamente de la leche, pudiendo añadirse las sustancias necesarias para su fabricación, siempre que dichas sustancias no se utilicen para sustituir, enteramente o en parte, algún componente de la leche.

En el punto 2.a), apartado ix de la parte III del anexo VII del citado reglamento, figura detallada específicamente la denominación “yogur”, entre la relación de denominaciones reservadas a los productos lácteos.

En consecuencia, según lo previsto en dicho reglamento (UE) 1308/2013, la característica esencial que determina que un producto pueda calificarse como producto lácteo, es que derive exclusivamente de la leche, pudiendo añadirse las sustancias necesarias para su fabricación, siempre que dichas sustancias no se utilicen para sustituir, enteramente o en parte, algún componente de la leche.

Esto ocurre ciertamente con las leches fermentadas y, de forma específica, con los yogures, como veremos más adelante.

Segundo:

Únicamente a título orientativo, el Codex Alimentarius, en la norma para leches fermentadas (CODEX STAN243-2003), de carácter recomendado en el comercio internacional, define la leche fermentada como el producto lácteo obtenido por medio de la fermentación de la leche… por medio de microorganismos adecuados. Asimismo, dentro de la clasificación de las leches fermentadas en función del cultivo específico utilizado en la fermentación, cita de forma específica “el yogur”, entre otros tipos de leches fermentadas.

Tercero:

En cuanto a la normativa específica sobre la calidad de las “leches fermentadas”, entre ellas los “yogures”, a falta de normativa armonizada en la Unión Europea en esta materia, es de aplicación la regulación nacional en vigor, además de las disposiciones comunitarias, bien de carácter general, que rigen para todos los alimentos, así como la normativa vertical relativa al sector lácteo indicada en el apartado primero de este informe.

De esta forma, el Código Alimentario Español (en adelante CAE), aprobado por Decreto 2484/1967, de 21 de septiembre (BOE de 19 de octubre); Capítulo XV (“leche y derivados”) (página 44 de la versión consolidada), define y clasifica las distintas leches, según el tratamiento que se aplique a la leche natural (*), de la siguiente forma:

3.15.03. Clasificación.

Según el tratamiento que se aplique a las leches naturales (*) se clasifican en: leches higienizadas, leches certificadas, leches especiales (concentradas, desnatadas, fermentadas o acidificadas, enriquecidas, adicionadas de aromas y/o estimulantes) y leches conservadas (esterilizadas, evaporadas, condensadas y en polvo).

(*) A este respecto se hace notar que, el término “leche natural” utilizado en dicho CAE, es únicamente a efectos descriptivos y que, en lo que se refiere a la denominación del alimento, en el etiquetado de este producto, el término correcto sería “leche”, de acuerdo con el anexo VII, parte III, del Reglamento (UE) 1308/2013, citado en el apartado primero de este informe.

3.5.04. Definición de las distintas clases de leche.

c) leches fermentadas o acidificadas. Son las modificadas por la acción microbiana o fermentos lácticos, que son específicos para cada uno de esos tipos de leche.

3.15.05. Características de las leches.

c) Leches fermentadas o acidificadas.

Acidez, expresada en ácido láctico, de 0,5 a 1,5 gramos por 100 mililitros.

Las demás características serán determinadas, en cada caso, por la reglamentación correspondiente.

Dentro de las leches fermentadas, únicamente “el yogur” dispone de norma de calidad específica, aprobada por Real Decreto 271/2014, de 11 de abril, que constituye la normativa básica para la elaboración y comercialización de este producto en España.

En particular, esta leche fermentada, según establece dicho Real Decreto, se caracteriza porque la fermentación se produce mediante fermentos lácticos específicos: Lactobacillus delbrueckii subsp. bulgaricus y Streptococcus thermophilus, que debe ser viables y estar presentes en la parte láctea del producto terminado en cantidad mínima de 1 por 107 unidades formadoras de colonias por gramo o mililitro.

Artículo 2. Definiciones.

1. “Yogur” o “yoghourt”: El producto de leche coagulada obtenido por fermentación láctica mediante la acción de Lactobacillus delbrueckii subsp. bulgaricus y Streptococcus thermophilus a partir de leche o de leche concentrada, desnatadas o no, o de nata, o de mezcla de dos o más de dichos productos, con o sin la adición de otros ingredientes lácteos indicados en el apartado 2 del artículo 5, que previamente hayan sufrido un tratamiento térmico u otro tipo de tratamiento equivalente, al menos, a la pasterización.

El conjunto de los microorganismos productores de la fermentación láctica deben ser viables y estar presentes en la parte láctea del producto terminado en cantidad mínima de 1 por 107 unidades formadoras de colonias por gramo o mililitro.

…..

Artículo 3. Tipos de yogur y denominaciones.

Según los productos añadidos, antes o después de la fermentación o la aplicación del tratamiento térmico después de la fermentación, en su caso, los yogures se clasifican en los siguientes tipos:

1. Yogur natural. Es el definido en el apartado 1 del artículo 2.

2. Yogur natural azucarado. Es el yogur natural al que se han añadido azúcar o azúcares comestibles.

3. Yogur edulcorado. Es el yogur natural al que se han añadido edulcorantes autorizados.

4. Yogur con fruta, zumos y/u otros alimentos. Es el yogur natural al que se han añadido frutas, zumos y/u otros alimentos.

5. Yogur aromatizado. Es el yogur natural al que se han añadido aromas y otros ingredientes alimentarios con propiedades aromatizantes autorizados.

6. Yogur pasterizado después de la fermentación. Es el definido en el apartado 2 del artículo 2.

Cuarto: Conclusión.

A la vista de la normativa expuesta anteriormente, se concluye lo siguiente:

El CAE, en la sección 3.15.03, clasifica las distintas leches, en función del tratamiento que se aplique a la leche natural (ver aclaración (*) en apartado tercero de este informe), contemplando expresamente las “leches fermentadas o acidificadas” como una clase de leche. Asimismo, en la sección 3.15.04 de dicho CAE, se definen estas leches como las modificadas por la acción microbiana o fermentos lácteos específicos.

Por lo tanto, las leches fermentadas, de acuerdo con el citado CAE, son una clase de leche que se obtiene como resultado de la acción microbiana o de fermentos lácticos específicos, de forma equivalente a otros tipos de leche (certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada o en polvo) que se obtienen mediante los correspondientes tratamientos.

El “yogur”, de acuerdo con la normativa internacional, se corresponde con un tipo específico de leche fermentada y, según se define en el Real Decreto 271/2014, relativo a la norma de calidad del yogur, es el producto de leche coagulada obtenido por fermentación láctica mediante la acción de bacterias lácticas específicas (Lactobacillus delbrueckii subsp. bulgaricus y Streptococcus thermophilus) …, que deberá responder a las características establecidas en dicha norma.

Por último, es de resaltar que la fermentación de la leche ocurrida en el proceso de elaboración de las leches fermentadas y, entre ellas, de los yogures, así como la adición de ingredientes autorizados para su fabricación, no entrañan la sustitución de ningún componente de la leche natural (*) de partida, lo que constituye el criterio esencial que caracteriza a los productos del sector lácteo, conforme a la legislación comunitaria aplicable (Reglamento (UE) 1308/2013).”.

5.- Por tanto, la leche fermentada natural y los productos objeto de consulta se obtienen de la fermentación de la leche natural o cruda pero los mismos no tiene la condición de leche natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada o en polvo

En efecto, todos ellos tienen la consideración de tipos específicos de leche fermentada la cual no está incluida entre los productos a los que podría aplicarse el tipo impositivo reducido del 4 por ciento previsto en el artículo 91.Dos.1.1º.c) de la Ley 37/1992.

En consecuencia, tributarán en el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo reducido del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los productos objeto de consulta: Leche fermentada natural; Yogur natural; Yogur natural al estilo Griego; Yogur natural (comercializado baja otra marca); Yogur ecológico natural desnatado; Yogur ecológico natural; y Yogur natural (comercializado bajo otra marca distinta a las anteriores).

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.