IVA - V3494-19 - 20/12/2019

1.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes.

En este sentido, el artículo 141 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.

Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.

Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.

Será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos, siempre que la consultante actúe en nombre propio y utilice bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

2.- En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Van Ginkel, de 12 de noviembre de 1992, Asunto C-163/91. Van Ginkel ofrecía a sus clientes lo que en su guía se denominaba “vacaciones en automóvil”. En el marco de dicha prestación, el cliente utilizaba su propio vehículo, limitándose Van Ginkel a proporcionar el alojamiento del viajero. Partiendo de que Van Ginkel no proporcionaba servicio de transporte a sus clientes, se planteaba si a sus servicios les era aplicable el régimen especial de agencias de viaje.

El Tribunal concluye que la exclusión del ámbito de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones proporcionadas por una agencia de viajes debido a que comprenden únicamente el alojamiento y no el transporte del viajero conduciría a un régimen tributario complejo, en el que las normas aplicables en materia de IVA dependerían de los elementos constitutivos de las prestaciones ofrecidas a cada viajero. Dicho régimen tributario sería contrario a los objetivos de la Directiva.

Esta misma interpretación fue recogida en la sentencia iSt de 13 de octubre de 2005, Asunto C-200/04. En este caso, la sociedad alemana iSt ofrecía a sus clientes la posibilidad de cursar estudios de inglés en Estados Unidos. Bajo el programa denominado “College”, los participantes reservaban sus vuelos y recibían el alojamiento y la manutención en el “college” elegido. Se estudiaba la aplicación del régimen especial a un supuesto muy similar al consultado.

En este caso el Tribunal concluyó que cuando un operador económico como iSt ofrece a sus clientes de forma habitual, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de sus clientes, prestaciones de viaje cuyo coste no puede dejar de tener una repercusión considerable en el precio global practicado, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste, estas prestaciones no pueden asimilarse a prestaciones de servicios meramente accesorias al servicio educativo, puesto que no representan una parte meramente marginal respecto del importe correspondiente a la prestación relacionada con la formación y educación lingüísticas que iSt ofrece a sus clientes.

El Tribunal concluye que, en estas circunstancias, la entidad iSt debe aplicar el régimen especial de las agencias de viajes puesto que ofrece de forma habitual a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas, prestaciones adquiridas a otros sujetos pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste.

En consecuencia, de la jurisprudencia del Tribunal se deriva que la consultante deberá aplicar el régimen especial de las agencias de viajes a las ventas en nombre propio que efectúe de los cursos de formación objeto de consulta, en cuya organización utilice bienes que les han sido entregados o servicios que les han sido prestados por otros empresarios o profesionales, que incluyen servicios de hospedaje o de transporte, en las condiciones señaladas, cualquiera que sea la condición del destinatario.

3.- Por otra parte, el artículo 144 de la Ley 37/1992, referente al lugar de realización del hecho imponible de los servicios a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, dispone que:

“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.

Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.

En consecuencia, estos servicios prestados por la consultante organizadora de los viajes, que se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, también se entenderán realizados en el citado territorio y, por tanto, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, el artículo 143 de la Ley 37/1992 establece el siguiente supuesto de exención:

“Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.

En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio.”.

De este modo, cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidos en el servicio único sometido al régimen especial de las agencias de viajes se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad, estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio único correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridos por las empresas organizadoras del viaje en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, sean efectuadas fuera de la Comunidad.

4.- Debe tenerse en cuenta que cuando sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, será posible que la consultante pueda optar por la aplicación del régimen general del Impuesto en los términos contenidos en el artículo 147 de la Ley 37/1992, y en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).

En este sentido, el artículo 147 de la Ley 37/1992 establece un supuesto de no aplicación del régimen especial en los siguientes términos:

“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.

De la información contenida en el escrito de consulta parece que los destinatarios de los servicios no son empresarios o profesionales, en cuyo caso no sería posible la aplicación del régimen general.

5.- De acuerdo con lo anterior se puede concluir lo siguiente en relación a la sujeción al Impuesto de los cursos formativos ofertados en el extranjero por la consultante:

1º) Cuando dichos programas incluyan servicio de alojamiento, y/o transporte, prestado por terceros y demás servicios accesorios o complementarios del mismo, constituirán un servicio único de viajes.

El servicio que va a facturar la consultante a su cliente estará sujeto al régimen especial de las agencias de viajes regulado en el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, y tendrá la consideración de prestación de servicios única que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido bajo la premisa que la consultante tiene establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación en el territorio de aplicación del Impuesto.

La base imponible de esta prestación de servicios únicas se determinará conforme al artículo 145 de la Ley 37/1992, y será el margen bruto de la consultante, como organizadora del viaje.

A estos efectos, se considera margen bruto del organizador del viaje la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por el organizador del viaje para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.

Cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidos en el servicio único sometido al régimen especial se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad Europea, estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio único correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridos por las empresas organizadoras del viaje en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, sean efectuadas fuera de la Comunidad Europea.

El tipo impositivo aplicable a las operaciones en régimen especial de las agencias de viajes sujetas y no exentas es el tipo general del 21 por ciento. Dicho tipo se aplicará sobre la base imponible de la operación en régimen especial, es decir, sobre el margen bruto del organizador del viaje.

2º) En el caso los cursos de formación no incorporen el servicio de alojamiento y/o transporte en las condiciones señaladas, las operaciones habrán de someterse al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este caso, como los servicios tienen por destinatarios a consumidores finales los cursos de formación quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente cuando su prestación material se realice en dicho territorio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.Uno.7º de la Ley 37/1992 que dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto:

“7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:

(…)

c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.”.

Sin embargo, de los términos del escrito de consulta parece desprenderse que los referidos servicios formativos se van a prestar fuera del territorio de aplicación del Impuesto por lo que quedarían no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.- En materia de deducciones en el Régimen Especial de las Agencias de Viajes, el artículo 146 dispone:

“Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.

No obstante, no podrán deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero”.

Por tanto, serán de aplicación las normas reguladoras del régimen de deducción de las cuotas soportadas establecido en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, con excepción de los bienes y servicios adquiridos para efectuar el viaje que redundan directamente en beneficio del viajero, tales como el alojamiento, que no serán deducibles.

Por otra parte, cuando no sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, la consultante podrá deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios con sujeción a las normas y requisitos generales contenidos en el referido Título VIII de esta Ley.

7.- Con independencia de lo anterior, cuando la consultante actúe como mediadora, y no actúe en nombre propio sino en nombre y por cuenta ajena respecto del viajero no será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes.

No obstante, los servicios de mediación prestados a otro empresario o profesional se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 69, apartado Uno, número 1º de la Ley 37/1992, en las siguientes condiciones:

“1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.

En consecuencia, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de mediación prestados por la consultante cuando el destinatario de los citados servicios sea un empresario o profesional que actúe como tal y cuya sede de actividad económica, o establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentren fuera del territorio de aplicación del Impuesto, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

En todo caso, la consultante, cuando lleve a cabo la mediación en nombre y por cuenta ajena deberá expedir factura para documentar los servicios de mediación, con sujeción a lo establecido en el Reglamento de Facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), sin perjuicio de que cuando el servicio de comisión no quede sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, no deberá realizar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en la misma.

En conclusión, considerando que la consultante presta un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena a un empresario o profesional extranjero a cambio de una comisión y que, a su vez, el empresario o profesional extranjero presta el servicio objeto de consulta al cliente final, se pueden identificar las siguientes operaciones:

1º.- Un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena prestado por la consultante al empresario o profesional extranjero, que estará no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, tratándose de cursos organizados en el extranjero.

2º.- Un servicio relativo al curso de formación, alojamiento y transporte prestado por el empresario o profesional extranjero al cliente final.

De acuerdo con la anterior operativa, resulta que la consultante no prestará en estos casos ningún servicio al cliente final.

En cuanto a la base imponible de los servicios de intermediación, debe tenerse en cuenta que el concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.

Asimismo, si el destinatario del servicio de comisión se encuentra establecido en la Comunidad, debe indicarse que el sujeto pasivo de dicho servicio será el propio destinatario que satisface la comisión a la consultante a través del mecanismo de inversión del sujeto pasivo en el Estado miembro en el que se encuentre establecido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que se corresponde con el artículo 84.uno.2º de la Ley 37/1992.

Tanto prestador como destinatario del servicio intracomunitario deberán disponer de un número de identificación fiscal atribuido por sus correspondientes administraciones fiscales. En el caso de la consultante, tratándose de la Administración tributaria española, la atribución del mencionado número se realizará previa solicitud de inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

8.- No obstante, si la consultante factura en nombre propio al cliente final conjuntamente con su comisión deberá entenderse que actúa en nombre propio pero por cuenta del empresario o profesional extranjero, en la comercialización del servicio único de viaje, que incluya el viaje o alojamiento junto con el curso, al que será de aplicación el régimen especial de las agencias de viaje, con cumplimiento de lo establecido en los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992, por tratarse del suministro de un servicio de hospedaje y/o transporte, junto con otros servicios accesorios o complementarios, prestado en nombre propio por la consultante a su cliente y que a su vez fue adquirido a otros empresarios o profesionales, en las condiciones señaladas en los apartados anteriores de esta contestación.

9.- En relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 75.Uno, apartado 2º de la Ley 37/1992 establece que se devengará el Impuesto “en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

Por otra parte, respecto de los anticipos, el apartado dos del artículo 75 establece:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la prestación de servicios únicos de viaje, o de los servicios relativos a los cursos cuando no exista alojamiento o viaje, tendrá lugar cuando se lleve a cabo cada operación, salvo que se hubieran producido pagos anticipados anteriores a dicha fecha, en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. El devengo del Impuesto conlleva la obligación de repercutir el Impuesto sobre el destinatario del servicio a través de la expedición y entrega de la correspondiente factura.

10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.