IVA - V3594-16 - 09/08/2016

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

Por otra parte, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letras a) y b), se atribuye tal condición, entre otros, a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, y a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

De conformidad con el citado artículo 5.Uno de la Ley 37/1992, la consultante, que lleva a cabo la actividad de comercialización de bebidas, tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Según lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, para que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales se encuentren sujetas al Impuesto es necesario que dichas operaciones se efectúen a título oneroso.

En este orden de cosas debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido no sujeta únicamente las operaciones realizadas a título oneroso ya que los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992 asimilan a dichas operaciones determinadas entregas de bienes o prestaciones de servicio realizadas a título gratuito, sin contraprestación.

En concreto, el artículo 9 contiene, entre otros, los siguientes supuestos:

“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1º. El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

(…).”.

Aunque el precepto legal se refiere literalmente a "operaciones sin contraprestación", de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en derecho a que remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que incluso en los casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto. Por el contrario, no tendrá la consideración de autoconsumo las operaciones por las que se paga una contraprestación real, aunque tal contraprestación sea inferior al precio de coste del bien entregado o del servicio prestado.

Que una operación sea efectuada a título oneroso (mediante contraprestación) o a título gratuito (sin contraprestación), es una cuestión de hecho que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

El artículo 9 trascrito anteriormente supone la transposición al ordenamiento interno del artículo 16, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 5, apartado 6, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), según el cual “se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)”.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 6 de mayo de 1992, De Jong, Asunto C-20/91, explica la razón de la sujeción al Impuesto de los autoconsumos. En particular, el apartado 15 de dicha sentencia indica:

“15. A este respecto procede señalar que el objetivo del apartado 6 del art. 5 de la Sexta Directiva IVA consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa se libre del pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA.”.

Por consiguiente, la sujeción al Impuesto de un autoconsumo como el regulado en las letras a) y b) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992 exige el cumplimiento de tres condiciones:

1ª) Ha de tratarse de entregas de bienes realizadas gratuitamente. Son gratuitas aquellas operaciones para las que no se ha pactado o previsto una contraprestación específica ya sea esta dineraria o en especie.

2ª) Los bienes entregados deben proceder del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, esto es, deben tratarse de bienes que hayan sido adquiridos o producidos con la intención de afectarlos a su actividad económica.

3ª) La adquisición previa de dichos bienes, o su producción, debe estar gravada efectivamente por el Impuesto y el sujeto pasivo debe tener derecho a la deducción total o parcial del mismo.

Esta condición tiene su base en el artículo 7, apartado 7º de la Ley 37/1992, cuya dicción es la siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

(…)

7º. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.

(…).”.

La no sujeción regulada en este precepto tiene dos requisitos:

1) Que en la adquisición o producción de los bienes que van a ser objeto de autoconsumo posterior el Impuesto se haya soportado efectivamente.

2) Que este Impuesto soportado no haya sido objeto de deducción alguna, es decir, que la deducción haya sido cero.

En conclusión, solamente en el caso de que el sujeto pasivo no hubiera deducido cuota alguna en el proceso de adquisición o producción de los bienes y hubiese soportado el Impuesto efectivamente, la posterior entrega gratuita o la transferencia al patrimonio personal de los correspondientes bienes habría resultado no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Hay que señalar que, en estas circunstancias, si el derecho a la deducción hubiese sido distinto de cero, ya no se cumplirían los requisitos para la no sujeción, de modo que los autoconsumos sí resultarían sujetos al Impuesto.

2.- Por lo que se refiere a la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante en el proceso de fabricación o, como es el caso, por la adquisición, de los bienes, debe tenerse en cuenta las exclusiones y restricciones del derecho a deducir previstas en el artículo 96 de la Ley 37/1992. Concretamente, conforme a lo dispuesto en el apartado uno, números 3º y 5º del referido precepto, no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de alimentos, bebidas o tabaco ni de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas sin que tengan esta consideración, por un lado, las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de la Ley 37/1992 ni, por otro, los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas

No obstante lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el apartado dos del mencionado artículo 96 de la Ley 37/1992, “se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

(…)

2º. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

(…).”.

A efectos de la aplicación de estos preceptos debemos distinguir los siguientes supuestos:

a) Que los bienes que la entidad consultante va a entregar a sus clientes en un conjunto o un “pack” constituyan el giro o tráfico habitual de su actividad comercial, esto es, que se trate de productos que habitualmente comercializa.

En este caso, las cuotas soportadas por la adquisición de tales bienes serán deducibles en los términos establecidos y con los requisitos previstos en los artículos 92 y siguientes contenidos en el Título VIII de la Ley 37/1992.

En cuanto a la entrega posterior de tales bienes, de considerarse realizada a título gratuito, dicha operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de autoconsumo, en los términos previstos en el artículo 9, número 1º, de la Ley 37/1992.

Ahora bien, debe tenerse en consideración la posibilidad de acordar descuentos o rebajas en el precio que se traducen en una mayor cantidad de producto entregado o servicio prestado por el mismo precio inicialmente ofertado para una cantidad inferior de los mismos bienes o servicios (campañas del tipo 2 por 1 ó 3 por 2, u otras similares de descuentos en especie). En este supuesto, la operación no se realiza a título gratuito, no siendo un supuesto de autoconsumo, sino que estamos ante una operación realizada mediante contraprestación en la que su base imponible está constituida por el importe de la misma, según establece el artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo anterior será de aplicación con independencia de que los bienes o servicios, que forman parte del tráfico habitual de la consultante que se comercializan de forma conjunta tributen a tipos impositivos distintos.

En tal caso, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992 según el cual:

“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.

De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que la entidad consultante, al efectuar una entrega de bienes mediante contraprestación, entregue a sus clientes por el mismo precio una cantidad adicional de un mismo producto u otro producto distinto de su tráfico habitual como consecuencia de una determinada campaña promocional, la base imponible de dichas operaciones estará constituida por el importe total de la contraprestación, sin que ésta deba incrementarse en el importe de los productos entregados sin incremento de precio para su adquirente.

b) Que los bienes que la entidad consultante va a entregar a sus clientes no constituyan el tráfico habitual de su actividad comercial, esto es, que se trate de productos que habitualmente no comercializa sino que hayan sido adquiridos por la misma para destinarlos a tal fin. Esto es, exclusivamente para ser entregados de forma gratuita a los clientes.

En tal caso, la entidad consultante no podría deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de dichos bienes, por tratarse de bienes adquiridos por la misma para destinarlos a atenciones (entregas a título gratuito) a clientes, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992.

Por su parte, las referidas entregas efectuadas a título gratuito (sin contraprestación) por la consultante a sus clientes no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no tener dicha sociedad derecho a deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas que soportaría con ocasión de la adquisición de los citados bienes que entrega gratuitamente, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.7º de la Ley 37/1992.

Para que sea de aplicación lo dispuesto en el párrafo anterior, y pueda considerarse que los bienes han sido adquiridos para destinarlos a atenciones a clientes estando su posterior entrega no sujeta al Impuesto, dicha entrega posterior debe ser gratuita en el sentido anteriormente apuntado.

A estos efectos, en el caso concreto a que se refiere la consulta, no se considerará efectuada a título gratuito la entrega de los bienes que formen parte del tráfico habitual de la empresa conjuntamente con otros que no lo sean, cuando se efectúa a un precio distinto del que correspondería a la entrega de los primeros de forma independiente de los segundos.

En tales casos, las referidas entregas de bienes sin contraprestación aparente conjuntamente con los bienes que son habitualmente comercializados por la consultante con los que están relacionados, ya que su entrega se efectúa conjuntamente (en un “pack” o conjunto indivisible), se entenderán efectuadas mediante una contraprestación global única.

3.- Por otra parte, cuando los bienes entregados constituyan material publicitario la entrega no quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, a tenor de lo establecido en el artículo 7 número 4º de la Ley 37/1992 que dispone que:

“No estarán sujetas al Impuesto:

(…)

4º. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios.

A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 200 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita.”.

Por tanto, la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido condiciona la no sujeción de las entregas de objetos publicitarios al cumplimiento de los siguientes requisitos:

- Que en los citados objetos se consigne de forma indeleble la mención publicitaria, es decir, de forma clara, visible e imborrable el anagrama o denominación comercial del proveedor.

- Que dichos objetos carezcan de valor comercial intrínseco, es decir, que, aunque pueda apreciarse en ellos un cierto valor material, sean de escaso valor, como ocurrirá cuando en ellos figure visiblemente la indicación de su carácter no venal.

- Que el coste de los objetos entregados a cada destinatario a lo largo de cada año natural no exceda de 200 euros (90,15 euros con anterioridad al 1 de enero de 2015).

Sobre el concepto de objetos de carácter publicitario existen, diversas resoluciones judiciales debiendo señalar al respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2013 en la que define qué debe entenderse por tales objetos y analiza las condiciones que han de cumplirse para la aplicación de la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de sus entregas efectuadas sin contraprestación, así como el carácter deducible de las cuotas soportadas en su adquisición.

Señala la citada Sentencia en su fundamento de derecho séptimo:

“(...) SÉPTIMO

1. Así pues, la cuestión fundamental que se plantea por la recurrente consiste en determinar si las entregas o cesiones gratuitas de mobiliario de terraza y otros elementos (como copas, vasos, servilletas, servilleteros, etc.) efectuada por la cervecera (...) a sus clientes y en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria debieron tributar o no por el Impuesto sobre el Valor Añadido. La recurrente no repercutió cuota de IVA alguna por estas entregas de bienes, mientras que la Administración Tributaria propone regularizar tales entregas, calificándolas como autoconsumo de bienes, atendiendo a su gratuidad conforme al artículo 9 de la Ley del IVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401).

En el caso contemplado, y según consta en el expediente, el sujeto pasivo procedió a la entrega de diversos objetos de manera gratuita a favor de los distribuidores y, en ocasiones, a minoristas.

Entre estos bienes, junto al mobiliario para terrazas, figuran además otros elementos antes mencionados. El sujeto pasivo soportó y dedujo el IVA de estas adquisiciones y facturó las entregas de dichos objetos en los casos en que se realizaron mediante contraprestación.

(…)

2. Según el apartado 4º del artículo 7 de la Ley del IVA (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) se consideran no sujetas:

"4º. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. .../...

A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 15.000 pesetas (90,15 €,), a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita".

El problema surge al precisar lo que debe entenderse por objetos de carácter publicitario. Vienen tipificados por dos notas, según establece el artículo; una de ellas es la consignación de forma indeleble de la mención publicitaria y no presenta problema alguno de interpretación. La otra es que carezcan de valor comercial intrínseco y ésta sí que ha planteado dudas.

Se ha entendido que al tratarse de objetos de carácter publicitario en ningún caso podrían tener valor comercial, porque al llevar incorporada, de forma indeleble, una marca, no eran susceptibles de entrar en el comercio o en el mercado, pero esa interpretación tropieza con el inconveniente de que el precepto legal se esté refiriendo a objetos de carácter publicitario y, no obstante, para definirlos establece la exigencia de que carezcan de valor comercial intrínseco, con lo que se están haciendo compatibles ambos términos.

La norma añade, además, un nuevo calificativo al vocablo "valor" como es el de "intrínseco", es decir, interior, esencial, propio. De todo ello se desprende que el valor comercial intrínseco se predica del objeto, con independencia de la marca publicitaria que pueda llevar impresa. Ahora bien, queda por hacer referencia a la exigencia legal de que los objetos "carezcan" de ese valor comercial intrínseco, pero tal exigencia ha de interpretarse de forma integral con lo que se expresa en la Ley a propósito de los objetos publicitarios. En el propio artículo 7 se habla de "sin valor comercial estimable" a propósito de las entregas gratuitas de muestras de mercancías, y en el artículo 96.Uno.5º, de "las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley". Como se ve, es la propia norma la que identifica "carecer de valor comercial intrínseco" con las muestras u objetos de "poco o escaso valor". En todo caso quedarán sujetas al impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 90,15 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita"; si los objetos publicitarios no alcanzasen ese valor, su entrega estaría no sujeta al Impuesto.

Así pues, para entender no sujeta al Impuesto la entrega sin contraprestación de objetos de carácter publicitario, han de cumplirse dos condiciones simultáneamente: que éstos carezcan de valor comercial intrínseco y que lleven incorporada una mención indeleble de marca publicitaria.

En cuanto al carácter deducible de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes entregados, no son deducibles por aplicación del artículo 96 uno 5) que establece que "no podrán ser objeto de deducción: 5º Las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas". No tendrán esta consideración: a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley". En consecuencia, el mobiliario de terraza y los demás elementos cedidos deben considerarse como atenciones a clientes y no como un objeto publicitario ya que, aunque materialmente el mobiliario puede considerarse objeto publicitario al tener la marca indeleble de la empresa, a efectos de la LIVA ( RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) no tienen el carácter de objeto publicitario pues, como se ha dicho, "a los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria" y en este caso los elementos entregados tienen valor y entidad propios puesto que cubren necesidades concretas de los clientes al disponer de un mobiliario necesario para su actividad, que, de no haberse obtenido de la entidad, deberían adquirir en el mercado con el consiguiente desembolso económico. (...)”.

Por consiguiente, de cumplirse los requisitos expuestos anteriormente para tener la consideración de objetos de carácter publicitario, las cuotas soportadas por la entidad consultante en la adquisición o, en su caso, fabricación de tales objetos serán deducibles a tenor de lo dispuesto en el artículo 96, apartado uno, número 5º de la Ley 37/1992, y su posterior entrega estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 7.4º del mismo texto legal.

4.- Finalmente, en lo que se refiere a la cesión de rótulos o elementos publicitarios que se instalan en los establecimientos de los clientes, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, de esta Dirección General, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las cesiones, efectuadas por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a las empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionados con la venta o distribución de dichos productos o bebidas (BOE de 4 de enero).

En este sentido, en el apartado III de la citada Resolución 5/2004 se analiza del siguiente modo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea relativa a las operaciones realizadas a título gratuito:

“(…) Aun cuando el gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito responde al principio de neutralidad o no discriminación, no es menos cierto que, siguiendo con la jurisprudencia del Tribunal, el gravamen de dichas operaciones ha de llevarse a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada, tal y como ha manifestado el Tribunal en su Sentencia de 25 de mayo de 1993, Asunto C-193/91, Mohsche.

Así, del mismo modo que para las operaciones realizadas a título oneroso impera un principio de generalidad en la aplicación del Impuesto, que no encuentra más excepciones que las señaladas de forma expresa en las normas, para las operaciones que se realizan a título gratuito no cabe la aplicación de dicho principio, de manera que su gravamen sólo ha de producirse en los casos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea tal que la normativa vigente obligue a su corrección a través de la extensión del hecho imponible a las operaciones realizadas sin contraprestación.

A estos principios responde la existencia de un requisito que, si bien de forma expresa no se encuentra recogido en el artículo 12 de la Ley del Impuesto, lo cierto es que sí que informa la existencia de otros preceptos y ha sido igualmente reconocido en la doctrina de esta Dirección General: la valoración de la procedencia del gravamen de estas operaciones en atención a la finalidad con la que se realizan.

Este requisito sí que consta en la norma comunitaria, que somete a tributación las citadas operaciones únicamente cuando las mismas se efectúan «para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la empresa». Por tanto, cuando las referidas operaciones, realizadas a título gratuito, se llevan a cabo para servir a los fines propios de la empresa, cabe deducir que las mismas no están sujetas al tributo.

En particular, en la Sentencia de 16 de octubre de 1997, Asunto C-258/95, Julius Fillibeck Söhne, el Tribunal excluye del concepto de autoconsumo y, por consiguiente, de su gravamen en el Impuesto, las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito pero que, sin embargo, se realizan por el sujeto pasivo con fines que no son ajenos a su actividad empresarial.

El apartado 29 de esta Sentencia establece que «hay que reconocer que, en circunstancias particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo. Por tanto, el hecho de que el empresario sea el único que pueda proporcionar un medio de transporte conveniente o que el lugar de trabajo no sea fijo, sino variable, puede obligar al empresario a efectuar por sí mismo el transporte de sus trabajadores». El párrafo 33 de la misma concluye: «las peculiaridades propias de las empresas de construcción, como las descritas en particular por Julius Fillibeck Söhne en el presente asunto, demuestran que el transporte se efectúa con fines que no son ajenos a la empresa».”.

A partir de las consideraciones anteriores, la Resolución 5/2004 continúa señalando lo siguiente:

“Ha de señalarse, no obstante, que esta misma sentencia reconoce la posibilidad de que existan prestaciones de servicios a título gratuito que se efectúen con fines ajenos a los de la empresa y, en consecuencia, queden gravadas por el Impuesto.

Esta misma interpretación se reitera por el Tribunal europeo en la Sentencia de 11 de septiembre de 2003, dictada en el Asunto C-155/01, Cookies World.

En el supuesto de que, tras analizar la posibilidad de que las operaciones se hubieran realizado a título oneroso o fueran accesorias de otras realizadas a título oneroso, se hubieran descartado las mismas y tuviese que admitirse que la cesión del elemento en cuestión es una operación efectuada a título gratuito, en la medida en que la misma no tenga otra razón de ser que la comercialización de los productos de la empresa que hace la cesión, habría que concluir que se trata de una operación realizada para servir a los fines de la empresa y, en tanto que tal, no quedaría sujeta al tributo en concepto de autoconsumo de servicios.

(…)

La realización de cualquiera de las operaciones reseñadas, que no se pueden considerar en ningún caso como limitativas del derecho a la deducción, en modo alguno puede perjudicar el nacimiento y ejercicio del citado derecho por parte de las empresas que realicen las mencionadas cesiones. En consecuencia, este derecho nacerá y se ejercitará en las condiciones que establece con carácter general el Título VIII de la Ley del Impuesto.”.

Estas consideraciones fueron recogidas en la redacción del artículo 12.3º de la Ley 37/1992, dada a dicho precepto por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre), que establece la sujeción al impuesto, en concepto de autoconsumo de servicios, de las siguientes operaciones:

“Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”.

Por último, la Resolución 5/2004, en su apartado IV, concluye lo siguiente:

“De acuerdo con los criterios expuestos en los apartados precedentes, y por referencia a las operaciones en ellos descritas, esta Dirección General entiende que no resulta procedente someter a gravamen en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de autoconsumo de servicios, las siguientes prestaciones de servicios realizadas por los fabricantes o distribuidores de bebidas para los empresarios que las comercializan:

1.º La cesión de instalaciones para expender bebidas o productos alimenticios, tales como grifos, sistemas de mezcla de los distintos jarabes con gas carbónico y agua, máquinas de «vending» y demás elementos a través de los cuales se ultiman los procesos de producción necesarios para que los productos en cuestión lleguen a los consumidores finales en adecuadas condiciones de consumo.

2.º La cesión de instalaciones o máquinas para la venta, tales como arcones frigoríficos y neveras para la exposición y venta de bebidas, así como, en general, los elementos con los que se conservan los productos o bebidas para que no se deterioren hasta su entrega al cliente final.

3.º La cesión de rótulos o de objetos publicitarios en los que se consigna de forma principal el nombre o marca de la bebida o producto por comercializar.

La realización de cualquiera de las operaciones anteriores, que no se pueden considerar en ningún caso como limitativas del derecho a la deducción, en modo alguno puede perjudicar el nacimiento y ejercicio del citado derecho por parte de las empresas que realicen las citadas cesiones.”.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.