IVA - V3602-15 - 19/11/2015

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado uno, artículo 5 de la misma Ley define como empresario a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.

El apartado dos de este mismo artículo establece que “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Estos preceptos son de aplicación general, por lo que tendrán la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido quienes ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

No obstante, en la medida en que la asociación no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actuará como un consumidor final respecto del mismo.

Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se dé a la misma.

La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe interpretar de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

En este particular se podrían traer a colación las Sentencias de 26 de septiembre de 2013, Asunto C-283/12, Eood, de 3 de marzo de 1994, de 20 de enero de 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C 412/03, de 9 de junio de 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C 285/10, sentencia de 3 de julio de 2001, Bertelsmann, C 380/99, sentencia de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C 330/95.

De estas sentencias se deduce que para poder calificar una operación de operación a título oneroso únicamente se exige que exista una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.

La contraprestación de una entrega de bienes puede consistir en una prestación de servicios y constituir su base imponible a efectos de los artículos 78 y 79 de la Ley 37/992, siempre que exista una relación directa entre la entrega de bienes y la prestación de servicios y el valor de esta última pueda expresarse en dinero. Lo mismo ocurre cuando una prestación de servicios se intercambia por otra prestación de servicios, desde el momento en que se cumplan estos mismos requisitos.

En este sentido, el carácter empresarial de la actividad de recuperación de un monumento histórico-artístico para la que se constituyó la asociación estará supeditado a la gratuidad de esa operación. La existencia de cualquier tipo de contraprestación por la misma, ya sea pecuniaria o en especie, por el destinatario de la misma o un tercero, conlleva que se califique como operación a título oneroso y, por tanto, sujeta al Impuesto. Ahora bien, a la vista de la escueta información contenida en el escrito de consulta, se deduce que no existe contraprestación alguna por lo que, a falta de mayor prueba, dicha actividad se realiza a título gratuito y, por tanto, no se encuentra sujeta al Impuesto.

No obstante, si tendrá carácter empresarial la publicación y venta de publicaciones, y la celebración de conferencias, coloquios, todas ellas realizadas a cambio de contraprestación.

2.- Las reglas que regulan la localización de las prestaciones de servicios vienen establecidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992. En concreto, el artículo 69.Uno de la mencionada Ley establece lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…)”

El apartado cuatro del artículo 5 de la Ley 37/1992 establece, en relación al precepto anterior, lo siguiente:

“Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:

1.º Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.

2.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”

En consecuencia, el servicio prestado por el geólogo italiano se entenderá realizado en el territorio de aplicación del Impuesto en la medida en que se cumplan las previsiones del artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto y quedará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 84 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente en relación a la condición de sujeto pasivo:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)

3.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las operaciones sujetas al Impuesto que se indican a continuación realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del mismo:

(…)

b) Las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y 70 de esta Ley.

(…)”

En consecuencia, la consultante ostentará la condición de sujeto pasivo por ser destinataria de la operación en las condiciones señaladas

3.- Estos servicios tendrán para la consultante la calificación de adquisiciones intracomunitarias de servicios, a tenor de lo establecido en el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE de 31 de diciembre). La realización de estas operaciones determina para el empresario o profesional que las recibe la obligación de informar de las mismas en la declaración recapitulativa “modelo 349”, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento.

Tanto prestador como destinatario del servicio intracomunitario deberán disponer de un número de identificación fiscal atribuido por sus correspondientes administraciones fiscales. En el caso de la consultante, tratándose de la Administración tributaria española, la atribución del mencionado número se realiza previa solicitud de inscripción en el Registro de operadores intracomunitarios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. En este sentido, la consultante manifiesta disponer del número de identificación fiscal y constar inscrita en el mencionado registro.

4.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la consultante en la adquisición de bienes y servicios para el ejercicio de su actividad empresarial, debe señalarse que las normas para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado encuentra su regulación esencial en el derecho comunitario en el título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE, incorporados al derecho interno por los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.

Como se deduce de la escueta descripción hechos de la consulta, la consultante podría realizar operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, por lo cual la deducibilidad de las cuotas del Impuesto han de interpretarse a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, asunto C-437/06, en la cual se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades: En primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho Impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.

Debe tenerse en cuenta que, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya ha sido señalado por este Centro Directivo, entre otras, en la contestación a la consulta de 28 de octubre de 2010, nº V2353-10, son los siguientes:

En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de diciembre).

5.- Por último, respecto a la obligación de presentar declaraciones-liquidaciones periódicas, el artículo 164 de la Ley del Impuesto, establece lo siguiente:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

6. º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

(…).”.

Así pues, una de las obligaciones de los sujetos pasivos del Impuesto consistirá en la presentación de declaraciones-liquidaciones periódicas y el ingreso del importe resultante. Conforme al apartado 1 del artículo 71 del Reglamento del Impuesto, se excluye de la obligación de presentación de tales declaraciones-liquidaciones a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.

De no ser este el caso, como así se deduce del escrito de consulta, el consultante deberá cumplir con esta obligación.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.