IVA - V3618-15 - 19/11/2015

1.- De conformidad con el artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(…)

9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.

En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.

b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.

c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.

d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.

(…).”.

Este Centro Directivo ha analizado reiteradamente el alcance de la exención contemplada en el ordinal 9º del artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto como con ocasión de la contestación dada a la consulta de 19 de diciembre del 2013, número V3640-13. En dicha consulta se señala que los cursos de capacitación para profesionales del transporte por carretera y regulados en el Real Decreto 1032/2007, de 30 de julio (BOE del 2 de agosto), en la medida en que se cumplan los requisitos exigidos por la Ley y el Reglamento del Impuesto, estarán sujetos y exentos del mismo.

No así, por exclusión expresa del literal del artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto, la formación efectuada por escuelas de conductores para la obtención de los permisos de conducción clases A y B que estará sujeta y no exenta.

2.- El derecho a deducir las cuotas soportadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional se encuentra regulado en el Título VIII de la Ley del Impuesto, artículos 92 a 114 de dicho texto legal. Señala el artículo 94 de la Ley del Impuesto que:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

En el caso en el que un sujeto pasivo realizase, como ocurre en el supuesto aquí planteado, tanto operaciones sujetas y no exentas como operaciones sujetas y exentas, deberá aplicar la regla de prorrata para determinar la cuantía del total de cuotas soportadas que podrán ser objeto de deducción. Así lo preceptúa el artículo 102 de la Ley del Impuesto:

“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

(…).”.

Adicionalmente, establece el artículo 103 de la Ley del Impuesto que:

“Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.”.

Las consecuencias de la aplicación de la prorrata especial se contienen en el artículo 104 que establece que:

“Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.”.

Así lo anterior, el consultante podrá optar por aplicar la prorrata especial en los términos establecidos en el Reglamento del Impuesto y deducir, en su totalidad, las cuotas soportadas exclusivamente dedicadas al desarrollo de la actividad de impartición de cursos para la obtención de los permisos A y B de conducción. Por el contrario, las cuotas soportadas que estuvieran exclusivamente afectas a la impartición de las clases de formación continua en el marco del Real Decreto 1032/2007 no podrán ser deducidas en ninguna medida. Por último, la regla de la prorrata general seguirá rigiendo para aquellas cuotas que hubieran sido soportadas y que estuvieran indistintamente afectas a la provisión de ambos tipos de formación.

En consecuencia, el consultante podrá optar por la aplicación de la prorrata especial y con ello deducir la totalidad de las cuotas soportadas exclusivamente afectas a la impartición de la formación de los permisos A y B sin que en dicha elección tenga influencia alguna la circunstancia, mencionada en el escrito de la consulta, de que las clases sean impartidas en las instalaciones propias del consultante o bien en las de los clientes.

Por último, las condiciones y plazos en los que se puede optar por la aplicación de la prorrata especial son objeto de desarrollo en el artículo 28 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.