IVA - V3806-16 - 09/09/2016

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

A tales efectos, el artículo 5 de la misma Ley dispone que se consideran empresarios o profesionales a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.

Por su parte la letra d) del apartado uno del artículo 5 de la Ley considera empresario a quienes efectúen la promoción, construcción o rehabilitación de una edificación destinada a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

2.- Según establece el artículo 20, apartado uno, número 20º, de la Ley 37/1992, se encontrarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.

De acuerdo con lo anterior, no procederá la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º, de la Ley 37/1992, según el cual no estarán exentas de este Impuesto “Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto”. De acuerdo con la breve descripción de los hechos facilitada por la consultante, el bien transmitido es un solar sobre el que hay enclavado una edificación en curso.

En consecuencia, la entrega del solar con la edificación en curso por la sociedad T estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta y, por tanto, la sociedad T transmitente deberá repercutir en factura el Impuesto a la entidad consultante al tipo impositivo general establecido en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 del 21 por ciento.

3.- En relación con el momento del devengo, se debe tener en consideración lo dispuesto por el artículo 75, apartado uno, de la Ley 37/1992, el cual establece, en su apartado 1º, lo siguiente:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”.

Por su parte, el apartado dos del artículo 75 dispone que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.

En virtud de los preceptos anteriormente señalados, en el momento en el que el la sociedad T pone a disposición de la consultante el terreno objeto de transmisión con la edificación en curso se produce el devengo de la entrega de tal terreno y edificación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Por otra parte, en ese mismo momento, en la medida en que dicha transmisión se considera un pago a cuenta de la futura entrega de viviendas y locales a realizar por la sociedad consultante, se devenga esta última entrega con motivo del pago anticipado conforme a lo previsto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.

Por consiguiente, en el mismo instante que la consultante recibe el poder de disposición de los terrenos que le la sociedad T, aquella viene obligada a expedir factura a este última y repercutir el Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley del Impuesto.

4.- En cuanto a la base imponible correspondiente a las operaciones objeto de consulta, entrega de un solar a cambio de locales y pisos más dinero, resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), según el cual:

“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.

(…)

Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el pro pio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finali dad.

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.

Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.

(…).”.

En el caso de la entrega del terreno con una edificación en curso efectuada por la sociedad T deberá atender, para determinar la base imponible, al coste de los bienes o servicios utilizados por la sociedad T para la obtención de dichos bienes y a las posibles alteraciones sufridas por el bien como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, salvo que al entidad T pueda acreditar otro valor.

En el caso de la entrega de dinero junto con locales y viviendas efectuada por la sociedad consultante habrá que estar, para determinar la base imponible, al resultado de añadir a la cantidad entregada en metálico, el coste de los bienes o servicios utilizados por la sociedad consultante para la obtención de dichos bienes y a las posibles alteraciones sufridas por el bien como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, salvo que la entidad consultante pueda acreditar otro valor.

5.- Finalmente, en cuanto al tipo aplicable a la futura entrega de viviendas y locales que la sociedad consultante realizará como parte del pago por la entrega del solar con la edificación en curso, debe tenerse en cuenta lo previsto en el ya citado artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 según el cual el citado Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

En este sentido, el artículo 91 en su apartado uno.1, número 7º de la mencionada Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a “las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.".

De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General por todas, consulta de 17 de febrero de 2010, nº V0284-10, un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.

Por consiguiente, en el supuesto que el inmueble que va a ser transmitido por la consultante disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como vivienda, la entrega del mismo tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 10 por ciento. En otro caso, el tipo impositivo aplicable será el general del 21 por ciento.

Se aplicará igualmente el tipo del 21 por ciento a las entregas de locales.

A tal efecto, la acreditación de que en el momento de la entrega la edificación cumple los requisitos para su calificación como vivienda, podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, tales como la licencia de cambio de uso para su utilización como vivienda, el certificado final de obras, licencia de primera ocupación de la vivienda acondicionada, etc.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.