IVA - V3810-15 - 02/12/2015

En relación con la operativa presentada por la consultante es necesario distinguir las siguientes operaciones:

1.- Entrega de catalizadores a una empresa alemana para la recuperación de los metales preciosos.

La primera cuestión que debe ser objeto de análisis es si dicha operación constituye una entrega de bienes o una prestación de servicios, pues de ello dependerán las reglas de localización que se deben aplicar sobre la misma.

El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) en su apartado uno define el hecho imponible entrega de bienes como “transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Por su parte, el artículo 11 de la Ley del Impuesto define de forma residual el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

De acuerdo con el escrito de consulta, la entidad enviará el catalizador usado desde España a Alemania para que una entidad recupere los metales preciosos que forman parte del catalizador. El catalizador usado carece de valor y se destruirá mientras que los metales recuperados se abonarán en una cuenta de metales preciosos en Alemania.

En consecuencia, cabe concluir que los metales preciosos no dejan de pertenecer a la consultante, pues una vez extraídos se le anotan en su cuenta de metales preciosos. En definitiva, no exista una puesta a disposición a favor de la entidad alemana por lo que en este caso no cabe calificar la operación como entrega intracomunitaria de bienes.

No obstante, tal y como establece el artículo 9.3º de la Ley del Impuesto, constituye una operación asimilada a las entregas de bienes a título oneroso:

“3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.”.

No obstante, esta operación estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.Tres del mismo texto legal que determinan que estarán exentas del Impuesto:

“Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.”.

2.- Servicios de recuperación de metales preciosos.

La entidad consultante envía a Alemania el catalizador usado para que una entidad recupere los metales preciosos del mismo y se los anote en una cuenta de metales preciosos a la consultante. En este caso, la operación de recuperación de los metales debe calificarse como una prestación de servicios.

El artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 establece la regla general de localización de un servicio cuando se presta entre empresarios o profesionales, disponiendo a tal efecto lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”

En consecuencia con lo anterior, los servicios de recuperación de metales preciosos prestados por una entidad, establecida en Alemania, a una entidad radicada en territorio de aplicación del impuesto, se entenderán localizados en destino de acuerdo con la regla de localización anteriormente referida, y estarán, por tanto sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, si como parece deducirse del escrito de consulta, la entidad alemana no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, será sujeto pasivo de la operación la propia consultante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.

3.- Entrega de un nuevo catalizador por una entidad francesa.

De acuerdo con el escrito presentado, la entidad consultante encarga a una sociedad francesa la fabricación de un nuevo catalizador encargándose la consultante de proveer de los metales preciosos necesarios a dicha entidad.

En este sentido conviene recordar que el Real Decreto-Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE del 30), de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera, modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.

No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que pueden considerarse entregas de bienes.

Sin embargo, sin perjuicio de lo dicho anteriormente, la doctrina entiende mayoritariamente que no puede calificarse como entrega de bienes aquellas ejecuciones de obra mobiliaria en las que el cliente aporte la totalidad de los materiales.

De la breve descripción de los hechos realizada por el consultante resulta que la empresa consultante sólo aporta una parte de los materiales para la fabricación del producto. En tal caso, se debe concluir que se trata de ejecuciones de obras mobiliarias consideradas como entregas de bienes entre dos Estados miembros de la Unión Europea.

El concepto de entrega intracomunitaria no es diferente, sustancialmente, del de entrega en el interior del país, es decir de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 8 de la Ley ya citado.

En unas y en otras se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, la diferencia estriba en que en las entregas interiores los bienes permanecen en territorio de aplicación del impuesto, mientras que en las entregas intracomunitarias los bienes salen del territorio de aplicación del impuesto con destino otro Estado Miembro en dónde se materializa una adquisición intracomunitaria de bienes.

El artículo 15 de la Ley que es la trasposición del artículo 20 de la Directiva 2006/112 CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido define las adquisiciones intracomunitarias en los mismo términos que la norma europea como la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

El esquema general de estas operaciones se basa en que la entrega está exenta en el país de origen, tributando la adquisición intracomunitaria en el país de destino, siempre y cuando se cumplan determinados requisitos formales pues para que el vendedor considere exenta su entrega, el adquirente le ha de comunicar el número de identificación fiscal de su país.

Determinada la existencia de una adquisición intracomunitaria, es preciso proceder a la localización de la misma para lo cual se debe acudir a la regla del artículo 71 de la Ley del Impuesto:

“Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”.

El lugar de llegada de los bienes es territorio de aplicación del Impuesto y por tanto la adquisición intracomunitaria de los mismos se entenderá realizada en dicho territorio.

En consecuencia con lo anterior, la adquisición de un catalizador nuevo por la entidad consultante a una entidad francesa constituye una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 13 de la Ley 37/1992, al tener la consultante la condición de empresario o profesional actuando como tal.

De acuerdo con el artículo 85 de la Ley serán sujetos pasivos de las adquisiciones intracomunitarias de bienes quienes las realicen de acuerdo con los criterios citados en el artículo 71 de la Ley.

En el caso planteado, será la entidad consultante adquirente quien tendrá la consideración de sujeto pasivo del impuesto.

4. Arrendamiento de metales preciosos a una entidad luxemburguesa.

La entidad consultante firma un contrato de arrendamiento de metales precios con una entidad financiera radicada en Luxemburgo. En virtud de dicho contrato la entidad financiera proporciona los metales preciosos que se incluirán en el nuevo catalizador y cuando se termine la extracción de los metales preciosos del catalizador usado se le reintegran los mismos mediante transferencia a la cuenta de metales preciosos de la entidad luxemburguesa.

En cuanto a la calificación de este contrato habrá que establecerla atendiendo a lo establecido en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE 18 de diciembre), que preceptúa que las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Si bien la delimitación del concepto de arrendamiento respecto de otras figuras de contratos, como es el de préstamo, puede resultar, en algunos supuestos, dificultosa, no se trata de un concepto jurídico indeterminado, puesto que la regulación de dicha figura se encuentra contenida en el Código Civil.

A estos efectos, el artículo 1.543 de dicha norma establece que “en el arrendamiento de cosas, una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto”. Por tanto, atendiendo a dicha definición, lo propio del arrendamiento de cosas es utilizar un bien por un periodo de tiempo y proceder a su conclusión a la devolución del mismo. Por todo ello el artículo 1.545 de dicho Código dispone que los bienes fungibles que se consumen con el uso no pueden ser materia de este contrato.

Por otro lado el artículo 1.740 regula la figura del préstamo disponiendo a tal efecto que “por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo.

El comodato es esencialmente gratuito.

El simple préstamo puede ser gratuito o con pacto de pagar interés.”.

Y el artículo 1.754 en relación con el préstamo dispone que “la obligación del que toma dinero a préstamo se regirá por lo dispuesto en el artículo 1.170 de este Código.

Si lo prestado es otra cosa fungible, o una cantidad de metal no amonedado, el deudor debe una cantidad igual a la recibida y de la misma especie y calidad, aunque sufra alteración en su precio.”.

De acuerdo con lo anterior, el arrendamiento de metales preciosos prestados por la entidad luxemburguesa con la obligación de devolver otro tanto de la misma especie y calidad (metales preciosos) debe configurarse como una operación de préstamo.

El artículo 20.Uno 18º de la Ley del Impuesto dispone en su letra c) la exención de las siguientes operaciones financieras:

“c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en la que se instrumente, incluso mediante efectos timbrados o títulos de otra naturaleza.”.

Del escrito presentado resulta que la operación de préstamo es sobre metales preciosos y no sobre dinero, por lo que, en tal caso, dicha operación quedará sujeta y no exenta del Impuesto.

La base imponible de dicha operación vendrá determinada por la contraprestación acordada entre las partes.

La devolución de los metales preciosos a la entidad luxemburguesa constituye la obligación propia de un contrato de préstamo quedando dicha operación fuera del ámbito del Impuesto.

El artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 establece la regla general de localización de un servicio cuando se presta entre empresarios o profesionales, disponiendo a tal efecto lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”

En consecuencia con lo anterior, los servicios de préstamo de metales preciosos prestados por una entidad, establecida en Luxemburgo, a una entidad radicada en territorio de aplicación del impuesto, se entenderán localizados en el territorio de aplicación del Impuesto, de acuerdo con la regla de localización anteriormente referida.

Por último, si como parece deducirse del escrito de consulta, la entidad luxemburguesa no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, será sujeto pasivo de la operación la propia consultante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.