1.- La Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), en su artículo 647, apartado 3, según redacción dada por el artículo 15 de la Ley 13/2009 de 3 de noviembre (BOE de 4 de noviembre) señala:
“3. Sólo el ejecutante podrá hacer postura reservándose la facultad de ceder el remate a un tercero. La cesión se verificará mediante comparecencia ante el Secretario judicial responsable de la ejecución, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago del precio del remate, que deberá hacerse constar documentalmente.
La misma facultad tendrá el ejecutante en los casos en que se solicite la adjudicación de los bienes embargados con arreglo a lo previsto en esta Ley.”.
2.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992 establece que tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
3.- El artículo 8, apartado dos, número 3º, de la Ley 37/1992, establece que tienen la consideración de entrega de bienes las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
El artículo 11 de la misma norma preceptúa que se entiende por prestación de servicios toda operación sujeta al Impuesto que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
4.- A efectos de la determinación del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones indicadas en el escrito de consulta, debe distinguirse si, en la subasta judicial a que se alude, las posturas de los licitadores se hacen "en calidad de ceder el remate a un tercero", conforme a lo dispuesto en el artículo 647.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, o si tal cesión del remate se efectúa con posterioridad a la celebración de la subasta.
En el primer caso, se distinguirían a su vez las dos operaciones siguientes:
a) La cesión del remate efectuada mediante precio por el ejecutante, (acreedor hipotecario) a un tercero (la entidad consultante). Dicha operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo previsto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, que grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A estos efectos, según el apartado dos de dicho artículo 4, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones de derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Por tanto, la cesión del remate objeto de consulta estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, constituyendo la base imponible de esta operación el importe total de la contraprestación que el acreedor hipotecario perciba del tercero cesionario por la transmisión de dicho derecho, que de acuerdo con la descripción de hechos parece corresponderse con el importe adicional que satisface, que parece ser el precio acordado por el remate.
b) La transmisión del inmueble objeto de subasta judicial efectuada por el propietario al cesionario del remate.
Tal entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si el transmitente es un empresario o profesional y el inmueble forma parte de su patrimonio empresarial o profesional.
En el supuesto de sujeción al impuesto la referida transmisión podrá estar exenta o no dependiendo de la naturaleza del inmueble objeto de la subasta (terreno rústico, solar, edificación nueva, segunda transmisión de edificación, etc.), sin perjuicio de la renuncia a la exención contenida en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
En el supuesto que la transmisión del inmueble estuviera sujeta al Impuesto y no exenta, la base imponible sobre la que se repercutirá el Impuesto sobre el Valor Añadido en la correspondiente factura será el importe total de la contraprestación que resulte de la adjudicación del citado inmueble en la subasta pública realizada. Que de acuerdo con el contenido de la consulta se corresponde con el importe del crédito que el acreedor hipotecario vería cancelado. Esto es, el valor de adjudicación.
5.- En el segundo caso planteado en el párrafo inicial de este apartado 4, es decir, cuando la declaración de voluntad de ceder el remate a un tercero se efectuase con posterioridad a la celebración de la subasta, se produciría una doble transmisión del dominio del inmueble, la efectuada por el propietario al acreedor hipotecario inicial y la que este realiza al consultante. En cuanto a esta última, resultaría sujeta y exenta del tributo, en el caso de tratarse por ejemplo de una
segunda transmisión de edificación, si concurren los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992, estando la transmisión de la vivienda, en este caso, sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas", habida cuenta de lo establecido en el artículo 4, apartado cuatro de la citada Ley 37/1992, salvo en los casos en que se renuncie a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en la forma prevista en los artículos 20.Dos de la Ley 37/1992 y 8.1 del Reglamento del Impuesto.
6.- No obstante lo anterior, en la determinación de la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el valor añadido habrá que estar a lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas especiales del artículo 79 de dicha norma.
En particular el artículo 79, apartado cinco, de la Ley 37/1992, señala que cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
“La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
(…).
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes. “.
No obstante lo anterior, la determinación de la base imponible de las operaciones con arreglo al valor normal de mercado en caso de vinculación únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
7.- En relación con el sujeto pasivo de la operación de cesión del remate de una subasta efectuada por el ejecutante acreedor hipotecario, no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, a un tercero (la entidad consultante) establecida en dicho territorio, será de aplicación el artículo 84, apartado Uno, número 2º, letra a) de la Ley 37/1992 conforme al cual serán sujetos pasivos del Impuesto:
“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
De acuerdo con lo expuesto cabe concluir que la inversión del sujeto pasivo se aplica, cumplidos los requisitos establecidos en la Ley, en aquellas operaciones de cesión del remate de una subasta efectuada por el ejecutante acreedor hipotecario, no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, a la entidad consultante establecida en dicho territorio.
Lo anterior debería entenderse en caso, sin perjuicio de los supuestos específicos de inversión del sujeto pasivo contenidos en el artículo 84.Uno.2, .letra e), de la Ley 37/1992.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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