IVA - V3880-16 - 14/09/2016

1.- Las entregas de bienes son definidas por artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

El apartado dos del mismo artículo señala que:

“Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(…)

7.º El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material.

A estos efectos, se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario.

(…).”.

El artículo 11 del mismo texto legal define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(…)

4.º Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.

(…)

16.º El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.

En particular, se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario.”.

De acuerdo con la descripción de las operaciones efectuadas en el escrito de la consulta cabe concluir que la operación efectuada por la consultante para su cliente debe ser calificadas como prestación de servicio pues el software cuyo uso se cede es objeto de las adaptaciones que sean necesarias para adecuarlo a las necesidades del cliente no tratándose, por tanto, de un producto informático normalizado. Por otra parte, de la información contenida en la consulta no puede evaluarse si estos servicios pudieran tener la naturaleza de servicios prestados por vía electrónica.

2.- Para la localización de dichos servicios informáticos ha de estarse a lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley del Impuesto que establece que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Este precepto supone la transposición a nuestro ordenamiento interno de los establecido en el artículo 44 de la la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el valor añadido que dispone:

“El lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar en el que este tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sed de su actividad económica, el lugar de prestación de servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto, de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, será el lugar en el que el sujeto pasivo al que se presten tales servicios, tenga su domicilio o residencia habitual.”.

3.- Con el objeto de identificar al destinatario de los servicios prestados por la consultante, debe aquí recordarse que este Centro Directivo ha establecido reiteradamente (por todas, la contestación dada a la consulta de 5 de enero del 2016 y número V0001-16) que se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Es decir, se sigue un criterio de destinatario jurídico de la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE del 31 de enero de 1987).

En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.

Por otra parte, el artículo 22 del Reglamento de Ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios, establece lo siguiente:

“1. Para identificar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio, el prestador examinará la naturaleza y la utilización del servicio prestado.

Si la naturaleza y la utilización del servicio prestado no le permiten identificar el establecimiento permanente al que se presta el servicio, el prestador, al identificar dicho establecimiento permanente, examinará en particular si el contrato, la hoja de pedido y el número de identificación a efectos del IVA atribuido por el Estado miembro del cliente y que este le haya comunicado identifican al establecimiento permanente como cliente del servicio y si el establecimiento permanente es la entidad que abona el servicio.

Cuando no se pueda determinar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio con arreglo a los párrafos primero y segundo del presente apartado o cuando los servicios contemplados en el artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE se presten a un sujeto pasivo en virtud de un contrato que cubra uno o más servicios utilizados de forma no identificable o cuantificable, el prestador podrá considerar válidamente que los servicios se prestaron en el lugar en el que el cliente estableció la sede de su actividad económica.

(…).”.

Así pues, en el supuesto planteado en la presente consulta en el que la consultante factura, tanto por el uso del software como por las adaptaciones necesarias para ajustarlo a las necesidades de las distintas filiales, a la matriz del grupo de entidades, debe considerarse que es esta matriz la destinataria de la totalidad de dichos servicios.

Por tanto y en conclusión, en la medida en que la matriz destinataria de los servicios tiene, como así parece inferirse del escrito de consulta, la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del Impuesto dichos servicios se localizarán en dicho ámbito espacial estando sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y viniendo la consultante obligada a repercutir, mediante la expedición de una factura, la cuota correspondiente del Impuesto, siendo de aplicación el tipo impositivo general del 21 por ciento, en virtud de lo establecido en los artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.