IVA - V3943-16 - 20/09/2016

1.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes, según la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre).

En este sentido, el artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:

“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.

Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.

Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.

En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.

2.- El artículo 144 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que:

“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.

Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.

Por tanto, el régimen especial de agencias de viajes regulado en los artículos 141 a 147 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, será aplicable a las personas o entidades que realicen las operaciones descritas en el citado artículo 141 y que cuenten, ya sea con su sede de actividad, ya sea con un establecimiento permanente desde el que se realice la operación, localizados en el territorio español de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, los servicios prestados por la consultante organizadora de los viajes, que se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, también se entenderán realizados en el citado territorio y, por tanto, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y al régimen especial de las agencias de viajes, constituyendo una prestación de servicios única.

No obstante lo anterior, el artículo 143 de la Ley 37/1992 establece el siguiente supuesto de exención:

“Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.

En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio.”.

De este modo, cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidos en el servicio único sometido al régimen especial de las agencias de viajes se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad, estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio único correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridos por las empresas organizadoras del viaje en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, sean efectuadas fuera de la Comunidad.

3.- Por otra parte, la nueva redacción del artículo 147 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por la Ley 28/2014, ha establecido la posibilidad de que las agencias de viajes puedan optar a la aplicación del régimen general en determinados supuestos, en los siguientes términos:

“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.

En este sentido, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), recoge los requisitos de la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto.

“La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.

Respecto a la aplicación del régimen general de acuerdo con los preceptos anteriores, este Centro Directivo ha establecido, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 20 de enero de 2016, número V0187-16, a la que nos remitimos, lo siguiente:

“Por otra parte, en lo concerniente al derecho a la devolución del Impuesto, la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto será posible cuando el destinatario del servicio de viajes sea un empresario o profesional, actuando como tal, no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto que tenga derecho a la devolución del Impuesto soportado en la adquisición de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que afecten al ejercicio de su actividad empresarial o profesional, en virtud de lo establecido en los artículos 119 o 119 bis de la Ley 37/1992.

(…)

Lo anterior será de aplicación sin perjuicio de la concreta devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por estos empresarios y profesionales no establecidos en dicho territorio derivadas de la aplicación del régimen general al servicio de viajes, con el cumplimiento del resto de requisitos y condiciones establecidas en los artículos 119 y 119 bis de la Ley 37/1992.

En caso de que los destinatarios del servicio no actúen como empresarios o profesionales, o no tengan derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, no será posible optar a la aplicación del régimen general del Impuesto.

4.- Por otra parte, la opción para la aplicación del régimen general del Impuesto corresponde a las agencias de viajes cuyos servicios de viajes hubieran quedados sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el artículo 144 de la Ley 37/1992, con independencia de donde se encuentre establecido el empresario o profesional destinatario del servicio de viajes y del lugar desde el que materialmente se presten, siempre que el destinatario tenga derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos antes expuestos.

La aplicación del régimen general del Impuesto determinará la tributación independiente de cada una de las operaciones que componen el servicio de viajes según las reglas generales que les sean aplicables y, en particular, la aplicación de las reglas de localización del hecho imponible contenidas en los artículos 68 a 72 de la Ley 37/1992.

La opción por la aplicación del régimen general se ejercerá por la agencia de viajes operación por operación y deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la fecha de realización de las operaciones que constituyen los servicios de viajes que van a quedar sujetos al régimen general del Impuesto. A estos efectos, será suficiente una comunicación referente a la totalidad de las operaciones que integran el servicio de viajes único contratado sin perjuicio que la aplicación del régimen general del Impuesto pueda determinar la tributación independiente de las operaciones que constituyen el servicio de viajes.

No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que dispone que deberá hacerse constar la mención “régimen especial de las agencias de viajes” cuando la operación haya quedado sujeta a ese régimen especial.

(…).”.

4.- Debe tenerse en cuenta que en el caso de las empresas alemanas a que se refiere el escrito de consulta, en cuanto ostenten la condición de empresario o profesional actuando como tal, y encontrándose establecidas en otro Estado miembro de la Comunidad, podrán disfrutar del derecho a la devolución de las cuotas soportadas en los términos del artículo 119 de la Ley 37/1992.

En consecuencia, cumplidas las restantes condiciones y requisitos exigidos por los artículos 147 de la Ley 37/1992 y 52 del Reglamento del Impuesto, la consultante podrá optar por la aplicación del régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Por último, el artículo 146 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente en relación al régimen de deducciones del Impuesto soportado por los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial:

“Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.

No obstante, no podrán deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.”.

Por tanto, serán de aplicación las normas reguladoras del régimen de deducción de las cuotas soportadas establecido en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, con excepción de los bienes y servicios adquiridos para efectuar el viaje que redundan directamente en beneficio del viajero, que no serán deducibles.

Por otra parte, cuando la agencia de viajes opte por la aplicación del régimen general del Impuesto, podrá deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.

En este sentido deberá tenerse en cuenta que el artículo 98.Cinco de la Ley 37/1992 dispone que:

“Cinco. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero que se citan en el artículo 146 de esta Ley y se destinen a la realización de una operación respecto de la que no resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, en virtud de lo previsto en el artículo 147 de la misma, nacerá en el momento en el que se devengue el Impuesto correspondiente a dicha operación.”.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.