1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/l992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la Ley 37/1992, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.".
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.
La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirlo según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.
En un sentido similar, el Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de junio de 1992, aclara el concepto de vivienda de la siguiente manera:
“Vivienda es un concepto jurídico indeterminado en torno al que, paradójicamente, se ha producido, incluso, todo un cuerpo de profusa legislación especial protectora. De ella, con claridad se desprende que es aquel espacio físico donde el ser humano puede, permanentemente desarrollar sus actividades vitales -de ahí, «vivienda»- al resguardo de agentes externos; existiendo desde la Constitución (art. 47 «Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada») hasta reglamentaciones administrativas que determinan sus condiciones mínimas exigibles, todo un sistema jurídico en torno a la vivienda.”.
A estos efectos, la Resolución de la Dirección General de Tributos de 22 de diciembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 19) determinó que tienen la consideración de edificios destinados principalmente a viviendas los edificios destinados a conventos y a casas-cuarteles que constituyan fundamentalmente la morada o sede de vida doméstica de las personas que los habiten. Igualmente, y en relación con esta cuestión, esta Dirección General ya se ha pronunciado respecto de la consideración como vivienda de aquellos centros dedicados a residencia de enfermos, minusválidos o personas mayores.
En este sentido, de acuerdo con las manifestaciones efectuadas en el escrito de consulta, las ejecuciones de obra afectan a una edificación formada por un inmueble, con las funciones de acuartelamiento, donde una parte de la superficie construida se destina a la vivienda particular de guardias civiles, destinados a dicho acuartelamiento.
Por tanto, en el supuesto considerado, la casa-cuartel objeto de consulta, tendrá la calificación de edificio destinado a viviendas siempre que más del 50 por ciento de su superficie construida se destine a vivienda que constituya la morada o sede doméstica de las personas que lo habitan.
2.- Por otra parte, la aplicación del tipo impositivo reducido del 10 por ciento a las ejecuciones de obras objeto de consulta conduce a que las mismas puedan ser calificadas como de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B) de la Ley 37/1992 dispone que, a los efectos de la misma, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.”.
Este Centro directivo ha desarrollado en numerosas consultas (por todas V2326/14 y V1946/14 entre otras) las condiciones y requisitos para determinar si las obras realizadas pueden considerarse como de rehabilitación de edificaciones, por lo que se le remite a las mismas.
De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta no es posible determinar si las obras objeto de consulta podrían calificarse como obra de rehabilitación de la edificación, por lo que el consultante tendrá que determinar en cada caso si tales obras cumplen con los requisitos cualitativos y cuantitativos exigidos al efecto, antes referidos, para la aplicación del tipo impositivo reducido.
3.- No obstante, cuando un proyecto de obras no pudiera calificarse como de rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados en el apartado anterior de la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91.uno.2, número 10º, de la Ley 37/1992.
Dicho precepto establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a:
“las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”
En este sentido, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional (el empresario que realiza las obras, en este caso) realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el consultante es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación. La concreción de este concepto al caso consultado conduce a atribuir, en principio, la condición de destinataria de las obras al organismo (Guardia Civil) con el que la empresa constructora tiene suscrito el contrato de ejecución de obras de rehabilitación.
De acuerdo con lo expuesto, sólo se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, a las ejecuciones de obra de renovación o reparación que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto que tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
En el supuesto objeto de consulta, tal y como se ha señalado, la casa-cuartel tiene la consideración de edificio destinado a viviendas, al constituir la morada o sede doméstica de las personas que lo habitan, quedando, de entrada, abierta la posibilidad de aplicación del tipo reducido a las referidas ejecuciones de obra de renovación y reparación de viviendas en los términos señalados, siempre que las operaciones de renovación tuvieran por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular, lo que, en principio, no sucede en el caso consultado.
3.- Por tanto, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
a) Por lo que respecta a las obras de rehabilitación en edificios terminados, se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra de rehabilitación de edificaciones destinadas a vivienda que reúnan los requisitos que señala el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, antes trascrito, para ser consideradas como tal.
La consideración de si una determinada obra puede calificarse o no como de rehabilitación es una cuestión que debe acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. A estos efectos, la normativa del Impuesto no ha previsto que dicha condición pueda resultar acreditada por un documento en particular, si bien, y como ya se ha señalado anteriormente, entre los elementos de prueba han de considerarse preferentemente los dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado del proyecto y, si procede, la calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
No obstante, aun cuando, con arreglo a los criterios anteriormente expresados, las obras realizadas en la casa–cuartel objeto de consulta cumplan las condiciones cualitativas para ser consideradas obras de rehabilitación, tales obras deberán cumplir igualmente el resto de las condiciones señaladas en el citado artículo 20.uno.22º.B, para que sea aplicable a las mismas el tipo impositivo reducido, en particular, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo, calculado con arreglo a los criterios anunciados, y que podrá acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho.
En todo caso, las operaciones en las que no concurra lo expuesto en el citado artículo 20.Uno.22º.B., y se realicen en la vivienda ya terminada, tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo que pudieran tener la consideración de obras de renovación o reparación de las incluidas en el punto siguiente.
b) Por su parte, las operaciones de ejecución de obras de mantenimiento y reparación en un edificio de viviendas con una antigüedad mayor de dos años, tienen la consideración de obras de renovación o reparación de edificaciones destinadas a viviendas, cuando dichas edificaciones estén destinadas a dicha finalidad, tributando al tipo impositivo del 10 por ciento siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, cuando el destinatario de las obras de conservación o renovación fuera quien utiliza la vivienda para su uso particular (el personal destinado en el acuartelamiento), y se cumplieran el resto de las condiciones señaladas en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, sería de aplicación a dichas obras el tipo impositivo del 10 por ciento.
No obstante, en el texto de la consulta se señala que dichas obras se realizarán con cargo a los presupuestos públicos. En este caso, siendo el destinatario de las obras de conservación o renovación el organismo consultante, no será de aplicación lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 10º, de la Ley 37/1992, por no cumplir los requisitos señalados en el mismo para la aplicación del tipo reducido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
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