IVA - V4109-15 - 21/12/2015

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.

Por otra parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.

Asimismo, la Ley del Impuesto, en la letra c) del apartado uno del referido artículo, considera empresario o profesional a “quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.

Finalmente, el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Los anteriores preceptos son de aplicación general y, por tanto, también se aplican a las entidades sin ánimo de lucro de cualquier clase y cualesquiera que sean los fines perseguidos por las mismas, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

No obstante, en el supuesto de que todas las operaciones realizadas por la entidad sin ánimo de lucro lo fueran a título gratuito, dicha entidad no tendría la consideración de empresario a efectos del Impuesto ni las operaciones por ella efectuadas estarían sujetas al mismo.

Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se dé a la misma.

En virtud de lo dispuesto anteriormente, la sociedad consultante, en tanto que arrienda un inmueble de su propiedad a una entidad sin ánimo de lucro, tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido estando sujetas a dicho tributo las operaciones que realice.

2.- No obstante lo anterior, en relación con el alquiler del inmueble realizado por la entidad consultante, debe tenerse en cuenta el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 conforme al cual estarán exentos del Impuesto:

"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(...)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(…)

f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.

(…).”.

Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.

En cuanto a la justificación del efectivo uso de la edificación como vivienda deben mencionarse los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) establecen lo siguiente:

“Artículo 105. Carga de la prueba.

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

(…).”.

Tal y como reiteradamente ha sentado este Centro Directivo (por todas, véase la contestación a consulta vinculante de fecha 19 de mayo con número de referencia V1509-15), en cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

Por consiguiente, el uso como vivienda de la edificación podrá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho sin que el hecho de que tal edificación carezca de cédula de habitabilidad sea óbice, en su caso, para la aplicación de la referida exención si su destino efectivo es el de vivienda.

Por otra parte, el uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención regulado en el artículo 20.Uno.23º de la Ley, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.

Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario, en el ejercicio de una actividad empresarial dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.

Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de estos.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.

Por el contrario, cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.

Según se desprende del escrito de consulta, la entidad consultante ha suscrito un contrato de arrendamiento de un inmueble para uso residencial y vivienda social de menores con riesgo de exclusión social con una fundación privada, inmueble que posteriormente se cede a personas inmigrantes sin percibir la referida fundación contraprestación alguna de las personas que ocupan el inmueble arrendado.

En consecuencia, y en la medida en que pueda considerarse que la fundación arrendataria no realiza una actividad empresarial o profesional y el inmueble no lo cede a título oneroso, sino que se limita a permitir el uso del mismo a las personas beneficiarias de sus programas de atención a personas en situación de exclusión, sin que exista en ello ningún tipo de contraprestación por parte de los destinatarios ni por parte de terceras personas, el arrendamiento del inmueble objeto de consulta estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el caso de no cumplir los requisitos anteriores y de que la entidad arrendataria actúe como empresario o profesional, dicho arrendamiento estará sujeto y no exento tributando al tipo general del 21 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Este criterio ha sido objeto de reiterados pronunciamientos por este Centro Directivo, así puede citarse la contestación a consulta vinculante de 9 de diciembre de 2014, número V3292-14, que estableció que el arrendamiento de viviendas para su cesión a beneficiarios de un programa contra la exclusión social puesto en marcha por una fundación sin ánimo de lucro se encontraría sujeto y exento si se cumplían las anteriores condiciones. En idénticos términos, las consultas vinculantes de 5 de marzo de 2013, número V0690-13 y de 30 de octubre de 2013, número V3212-13, reconocieron la exención de los arrendamientos de viviendas que cumplieran los requisitos anteriores que estuvieran destinados a acoger a personas de la tercera edad y a menores en desamparo, respectivamente.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.