IVA - V4122-15 - 21/12/2015

1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios en los siguientes términos: “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

La organización de cacerías, el alojamiento, manutención y traslado de personas son prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- A la luz de la cuestión planteada es necesario determinar, de forma preliminar, si las operaciones objeto de consulta constituyen una prestación única compuesta por varios elementos o, por el contrario, se trata de dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.

A este respecto, es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.

Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:

“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.

28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.

Por lo expuesto, debe considerarse que la operación consultada está formada por una prestación única, la organización de una cacería, de la que el resto de las prestaciones, alojamiento, manutención o traslado, no constituyen un fin en sí mismas sino un medio de contribuir a la mejor prestación de los servicios relativos a la práctica del deporte de la caza.

No obstante lo anterior, cuando el hospedaje rural no se utilice en el marco de una actividad cinegética sino que se limite a la prestación de un servicio de alojamiento de visitantes como cualquier establecimiento hotelero, estas prestaciones de alojamiento, manutención o traslado constituirán prestaciones con entidad propia e independientes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Por lo que se refiere a las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios, y por tanto su sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido, se recogen en primer lugar en el artículo 69 de la Ley 37/1992, que establece las reglas generales señalando en su apartado uno:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

Por otra parte, el artículo 70 fija una serie de reglas especiales para la localización de los servicios, estableciendo en su apartado uno:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(…).

3º. El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.

(…).

6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.

7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:

(…)

c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.”.

El artículo 19 del Reglamento (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre) señala que:

“A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de realización de la prestación de servicios establecidas en los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CEE, se considerará que un sujeto pasivo, o una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, que reciba servicios para fines exclusivamente privados, incluidos los de su personal, no tiene la condición de sujeto pasivo.”

Por tanto, cuando el destinatario del servicio de organización de cacerías sea una persona jurídica que recibe estos servicios para fines exclusivamente privados, incluidos los del personal, se entiende que no tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal.

4.- De acuerdo con lo anterior, este centro directivo concluye lo siguiente:

1º- Los servicios de organización de cacerías por el consultante para clientes extranjeros, incluidas las prestaciones accesorias de alojamiento, manutención y trasporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto español cuando se presten materialmente en dicho territorio y el destinatario, sea persona física o jurídica, que no sea empresario o profesional, o que no actúe en su condición de tal por recibir los servicios para fines privados.

En estos supuestos en los que el consultante asume los servicios de organización de la cacería tales como la entrada al coto de caza, pago de animales, hoteles y restaurantes y pago de guía se entenderá que presta un servicio único y que actúa en nombre propio.

2º- En cuanto a los servicios de mediación, del escrito de consulta parece deducirse que el consultante actúa en nombre y por cuenta ajena. En tal caso:

- La prestación de servicios de mediación por el consultante para la organización de cacerías estará sujeta al mismo, cuando su destinatario no sea un empresario y profesional actuando como tal y la misma tenga tengan lugar en el territorio de aplicación del impuesto, a tenor de lo dispuesto en el artículo 70.Uno. 6º de la Ley 37/1992.

- Estarán también sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de mediación para la organización de cacerías, cuando su destinatario sea un empresario o profesional establecido en dicho territorio y afecte dichos servicios a su actividad empresarial o profesional, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto, cualquiera que sea el lugar en que se desarrolle la cacería.

En otro caso, dicho servicio quedará no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.