IVA - V4222-16 - 03/10/2016

1.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes, según la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre).

En este sentido, el artículo 141 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.”.

Será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.

2.- Cuando sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, será posible que la consultante opte por la aplicación del régimen general del Impuesto en los términos contenidos en el artículo 147 de la Ley del impuesto, y en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).

En este sentido, el artículo 147 de la Ley 37/1992 establece un supuesto de no aplicación del régimen especial en los siguientes términos:

“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.

Por su parte, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto señala, en relación con la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto, lo siguiente:

“La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.

Por tanto, será posible que la consultante opte por la aplicación del régimen general, operación por operación cuando su destinatario sea un empresario o profesional que tenga derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo anterior será de aplicación con independencia del lugar donde se encuentre establecido el cliente de la consultante siempre que tenga la condición de empresario o profesional y tenga derecho a la deducción del Impuesto soportado según las normas generales de deducción y devolución contenidas en el Titulo VIII de la Ley.

Debe tenerse en cuenta que la opción a la aplicación del régimen general determinará para la consultante la tributación de cada prestación de servicios de manera independiente, según las normas que le sean aplicables y, en particular, en relación con el lugar de realización del hecho imponible y tipo impositivo, de tal forma que estos servicios únicamente quedarán gravados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando, conforme a las reglas contenidas en los artículos 69 a 72 de la Ley 37/1992, se entiendan realizados en dicho territorio.

2.- En el supuesto objeto de consulta, la agencia de viajes presta servicios de transportes, restauración, alojamiento, seguros y de accesos a eventos que, en caso de optar por el régimen general del Impuesto, determinará que:

1º. Los servicios de alojamiento estén sujetos al impuesto en la medida en que los establecimientos hoteleros se encuentren situados en el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con el artículo 70.Uno.1º de la Ley del impuesto.

2º. Respecto de los servicios de transporte de viajeros y sus equipajes, éstos se deberán localizar en función de lo dispuesto en el artículo 70.Uno.2º de la Ley del impuesto de forma que estarán sujetos al Impuesto “por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley.”.

No obstante, algunos de dichos transportes podrían estar exentos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 22.Trece de la Ley del impuesto, relacionado con las operaciones asimiladas a las exportaciones, que establece que estarán exentos:

“Trece. Los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto.”.

En desarrollo de la exención anterior, establece el artículo 10.3 del Reglamento del impuesto que:

“3. La exención de los transportes internacionales por vía marítima o aérea de viajeros y sus equipajes se ajustará a las siguientes condiciones:

1º. La exención se extenderá a los transportes de ida y vuelta con escala en los territorios situados fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto.

2º. La exención no alcanzará a los transportes de aquellos viajeros y sus equipajes que habiendo iniciado el viaje en territorio peninsular o Islas Baleares, terminen en estos mismos territorios, aunque el buque o el avión continúen sus recorridos con destino a puertos o aeropuertos situados fuera de dichos territorios.”.

3º. Respecto de los servicios de acceso a atracciones turísticas, éstas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando “tengan lugar efectivamente en el citado territorio” de conformidad con el artículo 70.Uno.3º de la Ley del impuesto.

4º. Los servicios de restauración estarán sujetos al impuesto únicamente cuando éstos se presten materialmente en el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con el artículo 70.Uno.5º A), letra b), de la Ley del impuesto.

5º. Respecto de los servicios de seguros, éstos se localizarán en el territorio de aplicación del impuesto cuando, de conformidad con la regla contenida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto el destinatario sea un empresario o profesional cuya sede de actividad económica se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto o cuente con un establecimiento permanente en dicho ámbito espacial o, en su defecto, su domicilio o residencia y el destinatario efectivo del servicio sea dicho establecimiento, domicilio o residencia.

No obstante, el artículo 20.Uno.16º del mismo texto legal dispone que estarán exentas:

“16.º Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.

Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”.

A este respecto, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal de Justicia, en adelante), de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), la exención que se aplica a las operaciones de seguro y reaseguro en virtud del artículo 13.B.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (actual artículo 135.1.a) de la Directiva 2006/112/CE) transpuesto al ordenamiento interno por el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992, que se ha transcrito, no está subordinada al hecho de que la entidad que presta el servicio sea una entidad aseguradora, sino que por razones de neutralidad esta exención es igualmente aplicable a servicios de seguros prestados por otros empresarios o profesionales, como puede ser la consultante.

Así, la operación de contratación del seguro de viaje por la entidad consultante estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, será necesario determinar si la facturación del coste de dicho seguro por la entidad consultante a sus clientes finales es también una operación sujeta y exenta del Impuesto.

En este sentido, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece, en relación con la contraprestación de las operaciones, lo siguiente:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…).”.

En consecuencia, con carácter general la cuantía del seguro facturado por la consultante a su cliente formará parte de la contraprestación de sus servicios y no constituirá una partida independiente del mismo.

3.- De los hechos presentados en la consulta se desconoce si el servicio de seguro se contrata directamente por la entidad consultante (agencia de viajes) y se lo factura posteriormente en la misma cuantía o diferente a sus clientes finales. Así como, si se trata de un servicio que, en la práctica comercial del sector, se ofrece generalmente al cliente quien no puede negociar las condiciones del mismo, o no puede contratarlo de forma independiente.

Por tanto, es preciso señalar que este Centro Directivo no dispone de datos relativos al contenido preciso de ese contrato de seguro o a las modalidades del acuerdo contractual celebrado entre el consultante y sus clientes finales para facturar el importe de dicha prestación de seguro.

En el supuesto de que el servicio de seguro de viaje sea contratado directamente por la agencia de viajes consultante y facturado posteriormente a sus clientes finales, la operativa se caracterizaría, en particular, por la presencia de dos elementos, a saber:

– un servicio propio de la agencia de viajes que incluye alojamiento y desplazamiento

– una prestación de seguro de viaje en el marco de la cual, por una parte, la agencia de viajes consultante suscribe el seguro con un asegurador, y, por otra parte, el coste de dicho seguro se factura al cliente final, bien sea por el mismo importe, o por una cuantía superior o inferior.

Lo que cabe preguntarse es si, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la prestación de servicio de seguro de viaje constituye una operación accesoria a la prestación principal o si se trata de operaciones independientes, que deben, por ello, apreciarse separadamente por lo que respecta a su sujeción al Impuesto.

Estas cuestiones han sido objeto de análisis por el Tribunal de Justicia en diversas sentencias, pudiendo destacar, en lo que a esta contestación interesa, la sentencia BGZ Leasing, asunto C-224/11, de 17 de enero de 2013, la sentencia Wojskowa Agencja, asunto C-42/14, de 16 de abril de 2015, y la sentencia Mapfre Warranty Spa, asunto C-584/13, de 16 de julio de 2015.

De la jurisprudencia del Tribunal es criterio de este Centro establecido, entre otras, en la contestación vinculante de 18 de mayo de 2016, número V2132-16 el hecho que el arrendatario tenga la facultad de asegurar el bien con cualquier compañía se seguros debe apreciarse como un indicio en el sentido de que se trata de una prestación independiente. Asimismo, el modo de facturación y tarificación, si bien no son elementos decisivos, también pueden apuntalar esta conclusión. Dichos indicios deberían ser apreciados, mutatis mutandi, en el caso objeto de consulta.

En consecuencia con lo anterior, y a falta de un estudio detallado de los contratos controvertidos, se puede concluir que la prestación de un seguro de viaje, como el establecido en el escrito de consulta, es una prestación de servicios independiente, cuando el destinatario pueda elegir libremente la compañía de seguros con la que va a suscribir, en su caso, el contrato de seguro de viaje y este no viene impuesto por la agencia de viajes consultante.

4.- Por otra parte, cumplidos los requisitos señalados de que el seguro de viaje y los demás servicios prestados por la agencia de viajes al cliente final se califiquen de prestaciones independientes, procedería analizar si constituye una operación de seguro exenta, en el sentido del artículo 20.Uno.16º de la Ley del Impuesto, una operación en la cual la agencia de viajes asegura, con un tercero, el viaje del cliente final y factura el importe de dicho seguro a su cliente.

En definitiva, cabe preguntarse si también está comprendida en el concepto de “operaciones de seguro” la concesión de una cobertura de seguro suscrita por una parte asegurada, como la agencia de viajes, que factura el coste correspondiente a dicho seguro a su clientes finales, que disfrutan de la citada cobertura de los riesgos respecto del consultante.

A esta cuestión se ha referido el Tribunal de Justicia en su sentencia de 17 de enero de 2013, asunto BGZ Leasing, en la que dispuso lo siguiente:

“62 En efecto, debe señalarse que una prestación de seguro como la controvertida en el litigio principal no puede sujetarse al IVA por la mera facturación de los costes correspondientes a ésta, de conformidad con el acuerdo contractual celebrado entre las partes en un contrato de leasing. El hecho de que el arrendador suscriba el seguro, a petición de sus clientes, con un tercero y después repercuta en éstos el coste exacto facturado por ese tercero no desvirtúa dicha conclusión. En tales circunstancias, siempre que la prestación de seguro de que se trate permanezca sin cambios, la cantidad facturada constituye, de hecho, la contraprestación al citado seguro y, por tanto, no procede sujetar tal operación al IVA, dado que ésta se encuentra exenta en virtud del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA.

(…)

66 Por ello, las prestaciones de seguro que tienen por objeto cubrir el bien objeto del leasing, cuyo propietario sigue siendo el arrendador, no pueden, en circunstancias como las del litigio principal, tratarse de manera diferente según que dichas prestaciones sean facilitadas directamente al arrendatario por una compañía de seguros o que éste obtenga una cobertura de seguro parecida a través del arrendador que obtiene ésta de un asegurador y factura su coste al arrendatario sin modificar el importe.

(…)

68 Por último, procede subrayar que este razonamiento está fundado en la hipótesis de que el arrendador facture al arrendatario el coste exacto del seguro y que ese razonamiento no puede aplicarse en caso de que el importe facturado al arrendatario en concepto de coste del seguro sea mayor que el facturado por el asegurador al arrendador.”.

En consecuencia, cabe concluir que si las prestaciones facturadas por el consultante a sus clientes que incluyen la facturación exacta de una prestación de seguro, dicha prestación quedará sujeta y exenta del Impuesto.

Por el contrario, en los casos en los que no se facture exactamente lo mismo, es decir, se facture por la agencia de viajes una cantidad mayor o menor a la prima que se le cobró, habrá que estar a las estipulaciones contractuales pero, en principio, dichas operaciones deben quedar sujetas y no exentas del Impuesto.

5.- No obstante lo anterior, si el servicio de seguros no pudiera calificarse como independiente según los criterios señalados, respecto de los servicios prestados por la consultante, en particular, cuando su cliente no tenga la facultad contratar el seguro con cualquier compañía o la cobertura del riesgo le sea, generalmente, ofrecida por la agencia de viajes, sin que el cliente final pueda negociar las condiciones del mismo, ni pueda contratarlo de forma independiente, el servicio de seguro constituirá una prestación de servicios accesoria a la prestación principal, que podrá ser, en función de la cobertura de riesgo de dicho seguro, bien exclusivamente el servicio de desplazamiento, bien exclusivamente, el de alojamiento, o ambos elementos conjuntamente, o en su caso, el conjunto de servicios de viajes contratados.

6.- Respecto de la forma en que debe calcularse la base imponible para aquellas operaciones por las que la consultante haya optado por la aplicación del régimen general del impuesto y se encuentren localizadas en el territorio de aplicación del impuesto, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley del impuesto que dispone que:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

(…)”.

Por su parte, el artículo 79.Dos de la Ley del impuesto dispone que:

“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto.”.

7.- Respecto del tipo impositivo a aplicar a los servicios sujetos y no exentos del impuesto prestados por la consultante, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley del impuesto.

De acuerdo con el artículo 90 de la Ley del impuesto:

“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.

(…).”.

Por su parte, el artículo 91.Uno.2 de la Ley del impuesto prevé la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento para los siguientes servicios:

“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

(…)

2. Las prestaciones de servicios siguientes:

1.º Los transportes de viajeros y sus equipajes.

2.º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior, los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros análogos.

(…)

6.º La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación y museos, galerías de arte y pinacotecas.

(…)

8.º Los espectáculos deportivos de carácter aficionado.

9.º Las exposiciones y ferias de carácter comercial.

(…).”.

Adicionalmente, respecto del tipo de gravamen aplicable a los servicios de hostelería, debe seguirse lo dispuesto en la Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 6 de agosto).

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.