1.- De conformidad con lo establecido en el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 del mismo texto legal señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".
Por otra parte, establece el artículo 11 de la Ley del Impuesto que:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y las prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional estarán sujetas el impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
Asimismo, los propietarios de los inmuebles ofrecidos en arrendamiento tendrán la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En cuanto a la naturaleza de los servicios prestados por la consultante, de acuerdo con el escrito de la consulta, la entidad ofrece su página web como plataforma en la que propietarios de viviendas y arrendatarios pueden encontrarse de forma que, en caso de suscribirse un contrato de arrendamiento, la consultante percibe una comisión tanto del arrendatario como del propietario y, además, gestiona el cobro del mes de fianza pagado por el arrendatario y que remite, sin deducción alguna, al arrendador.
En la operativa anterior pueden distinguirse dos tipos de servicio.
Por una parte, la consultante realiza una actividad de mediación pues tiene una función proactiva, promoviendo de forma clara un acercamiento entre arrendador y arrendatario.
A este respecto y, tal y como ha manifestado este Centro Directivo con ocasión de la contestación de 10 de octubre de 2014 dada a la consulta número V2722-14, a pesar de prestarse por la entidad consultante el servicio de mediación a través de una página web, el servicio prestado habrá de ser calificado como servicio de mediación y no como servicio prestado por vía electrónica.
Si bien no se especifica en el escrito de la consulta, se asumirá por este Centro Directivo que la mediación comercial desempeñada por el consultante se realiza siempre en nombre y por cuenta ajena.
Por otro lado, la consultante percibe una cantidad del arrendatario en concepto de fianza que entrega íntegramente al propietario prestando, así, un servicio de mediación en el cobro de la fianza.
No obstante lo anterior, respecto de este último servicio, debe concluirse, tal y como hizo este Centro Directivo con ocasión de la contestación dada a la consulta de 20 de mayo del 2014 y número V1341-14, en relación a la intermediación en el cobro de ventas de teléfonos móviles en el territorio de aplicación del impuesto, que la intermediación en el cobro de la fianza no parece constituir el objeto ni la finalidad principal de la relación comercial entre la consultante y los arrendadores y arrendatarios siendo, sin embargo, el fin principal la mediación desempeñada por la consultante y gracias a la cual las partes llegan a un acuerdo respecto de las condiciones del contrato.
Por tanto, esta operación de mediación financiera debe seguir el mismo tratamiento a los efectos del Impuesto que la mediación comercial estando, en principio, sujeta y no exenta del impuesto.
3.- En cuanto a la localización de los servicios de mediación prestados por la consultante, el artículo 69 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 70.Uno.6º de la Ley 37/1992 hace referencia a los servicios de mediación cuando el destinatario no tiene la condición de empresario o profesional señalando que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto:
“6.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.”.
4.- Por otra parte, de conformidad con el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 también se localizarán en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios:
“1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
(…)
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
(…).”.
El artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”
En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto y la delimitación de los servicios directamente relacionados con bienes inmuebles, éstos son objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
De acuerdo con el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…)
h) el arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, distintos de los cubiertos por el apartado 3, letra c), incluido el almacenamiento de mercancías cuando al mismo se asigne una parte específica del bien inmueble para el uso exclusivo del cliente;
(…)
p) la intermediación en la venta o el arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, y en el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), distinta de la intermediación cubierta por el apartado 3, letra d);
(…)
3. El apartado 1 no abarcará:
(…)
d) la intermediación en la prestación de servicios de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con una función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, si el intermediario actúa en nombre y por cuenta de un tercero;
(…).”.
Si bien los artículos aquí reproducidos del Reglamento de ejecución 282/2011 producirán efectos únicamente a partir del 1 de enero del 2017, su contenido debe ser considerado a los efectos de la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE tal y como ha fijado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 16 de octubre del 2014, que resuelve el Asunto C 605/12, Welmory sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, y que establece en su fundamento 46, analizando el alcance del artículo 44 de la Directiva y respecto del Reglamento 282/2011, que:
“Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración.”.
Adicionalmente, debe aquí recordarse que la regulación de los servicios relacionados con bienes inmuebles contenida en la Directiva del impuesto y su Reglamento de ejecución ha sido objeto de un detallado análisis en el documento “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA que entrarán en vigor en 2017” publicado por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015.
De todo lo anterior cabe inferir que, teniendo en cuenta la naturaleza inmueble de los bienes que son objeto de los contratos de alquiler, los servicios de mediación, distintos de aquellos mencionados en el artículo 31 bis.3, letra d), del Reglamento 282/2011 antes reproducido, prestados por la consultante tanto a los arrendatarios como a los propietarios deben ser considerados servicios relacionados con bienes inmuebles y, por tanto, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto cuando los inmuebles se encuentren situados en dicho ámbito espacial, siendo indiferente el lugar en que se encuentren establecidos los destinatarios de dichos servicios.
En ese caso, debe recordarse que será la consultante la que tenga la condición de sujeto pasivo del impuesto de conformidad con el artículo 84.Uno1º de la Ley del impuesto estando obligada a repercutir la cuota correspondiente al tipo general del 21 por ciento de conformidad con el artículo 90 del mismo texto legal.
Por el contrario, cuando los servicios de mediación se refieran a inmuebles no situados en el territorio de aplicación del impuesto, éstos no estarán sujetos al mismo.
5.- Con independencia de lo anterior, en el supuesto en el que los servicios prestados por los arrendadores de las habitaciones se acompañasen de los servicios propios de la industria hotelera, descritos entre otras, en la contestación vinculante de 13 de febrero de 2015, número V0575-15 que establece que en relación con el concepto “servicios complementarios propios de la industria hotelera”, que la Ley del Impuesto incluye entre los mismos los servicios de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Debe tenerse en cuenta que los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.
En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera, además de los citados, los servicios de limpieza del interior del apartamento, así como, los servicios de cambio de ropa en el apartamento, cuando sean prestados con periodicidad. fueran de una naturaleza tal que pudieran ser calificados como servicios propios del sector hotelero o similar, la regla de localización del artículo 70.Uno.1º de la Ley del no sería de aplicación a los servicios de mediación prestados por la consultante por quedar expresamente excluidos por el artículo 31 bis.3, letra d), del Reglamento 282/2011.
En ese caso, deberá analizarse separadamente la sujeción al impuesto de los servicios prestados, por un lado, a los arrendadores –con la condición de empresario o profesional actuando como tal- y, por otro lado, los prestados a los estudiantes que tienen la condición de particulares.
Respecto de la comisión percibida de los arrendadores de habitaciones, habría de atenderse a lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, antes reproducido, de forma que los servicios de mediación se entenderían realizados en el territorio de aplicación del impuesto en la medida en que el arrendador tuviera la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual en dicho ámbito espacial, siempre que los servicios de mediación tuvieran por destinatario a dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que las definiciones de sede de actividad económica y de establecimiento permanente se encuentran reguladas en el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992 que establece que:
“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.
2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
(…)
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
De conformidad con lo anterior, aquellos arrendadores que, aun no teniendo la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto, cuenten en dicho territorio con un inmueble cedido en arrendamiento al que se refieran los servicios de mediación prestados por la consultante, se entenderán establecidos en dicho ámbito espacial y, en consecuencia, los servicios de mediación que tengan por objeto el arrendamiento de dichos inmuebles estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Corresponderá en ese caso a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992 debiendo repercutir el tipo del 21 por ciento contemplado en el artículo 90 del mismo texto legal.
6.- Respecto del servicio de mediación prestado a los estudiantes, por la comisión percibida de éstos, deberá localizarse conforme a la regla especial contenida en el artículo 70.Uno.6º de la Ley 37/1992, antes reproducido, de forma que dichos servicios estarán sujetos al impuesto cuando las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 37/1992.
De acuerdo con lo anterior, debe concluirse que, estarán sujetos al impuesto los servicios de mediación prestados por la consultante a un estudiante cuando la habitación objeto de arrendamiento se realice conjuntamente con los servicios propios de la industria hotelera siempre que el inmueble se encuentre situado en el territorio de aplicación del impuesto pues dicha localización determinará, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, la sujeción al impuesto de la operación principal de arrendamiento de la habitación y, en consecuencia, la sujeción al impuesto del servicio de mediación.
También en este caso, tendrá la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto, conforme al artículo 84.Uno.1º de la Ley del impuesto, debiendo repercutir el tipo del 21 por ciento previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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