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IVA - V4468-16 - 18/10/2016

Número de consulta: 
V4468-16
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
18/10/2016
Normativa: 
Ley 37/1992 art. 20-Uno-9º
Descripción de hechos: 
<p>La entidad consultante es una sociedad mercantil dedicada a la actividad de comercialización de productos informáticos y la consultoría informática que pretende iniciar la actividad de impartición de clases de matemáticas a alumnos de infantil, primaria y secundaria que está exenta de conformidad con el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.</p>
Cuestión planteada: 
<p>Se cuestiona por la consultante acerca de la aplicación de la regla de prorrata a alguna de las actividades desarrolladas así como a la forma en que dichas actividades deben ser declaradas en los modelos 303 y 390 del IVA.</p>
Contestación completa: 

1.- El derecho a deducir las cuotas del impuesto es objeto de regulación en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), artículos 92 a 114, estableciendo el artículo 101 que:

“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a´), c´) y d') de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

(…).”.

Por su parte, el artículo 102 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

(…).”.

Los sectores diferenciados de actividad se encuentran definidos en el artículo 9, número 1, letra c), a’) de la Ley del impuesto en el que se establece que:

“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.

La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad dentro de la actividad empresarial que desarrolla la entidad consultante, deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:

1º) Se determinarán las actividades económicas distintas y sujetas al Impuesto que realiza la entidad.

A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.

Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15 por ciento del de aquella.

2º) Se determinará cuál de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.

3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.

4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.

2.- Aplicando lo anterior a las actividades desarrolladas por la consultante debe concluirse que sus actividades quedan incardinadas en dos sectores diferenciados de actividad distintos.

Por un lado, las actividades de consultoría informática y de compraventa de productos informáticos que, a pesar de ser actividades económicas clasificadas en grupos distintos de la CNAE-2009 (Grupos 47.4, para la compraventa de productos informáticos, y 62.0, para la consultoría informática), comparten el mismo porcentaje de deducción -del 100 por cien- por ser actividades ambas sujetas y no exentas del impuesto.

Y, por otro lado, el sector diferenciado integrado por la actividad de enseñanza de matemáticas clasificado en un grupo distinto de la CNAE-2009 al de las dos actividades anteriores (Grupos 85.1, 85.2 y 85.3 para, respectivamente, educación infantil, primaria y secundaria) y con un porcentaje de deducción del 0 por ciento por ser una actividad sujeta y exenta, al cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 20.Uno.9º de la Ley del impuesto, tal y como señala la consultante en el escrito de consulta.

Así, las cuotas soportadas o devengadas por la adquisición o importación de bienes y servicios por parte de la consultante podrán ser deducidas en su totalidad cuando las mismas estén destinadas exclusivamente a la realización de las actividades incluidas en el primero de los sectores diferenciados con un régimen de deducción del 100 por cien. No así en el caso de las cuotas soportadas o devengadas en la adquisición o importación de bienes y servicios exclusivamente destinados a la realización de la actividad de enseñanza de matemáticas con un porcentaje de deducción del 0 por ciento.

Por tanto, la regla de prorrata no será de aplicación a ninguno de los sectores diferenciados de actividad, individualmente considerados para las cuotas soportadas y devengadas en la adquisición o importación de bienes o servicios exclusivamente afectos a uno u otro sector.

Por su parte, las cuotas devengadas o soportadas por la consultante en la adquisición o importación de bienes y servicios que estén destinados, en común, a los dos sectores diferenciados de actividad, deberán ser objeto de deducción en función de un porcentaje que deberá ser calculado, tal y como señala el artículo 101.1, párrafo cuarto, de la Ley del impuesto antes reproducido, siguiendo el mismo procedimiento previsto en el artículo 104 de la Ley del impuesto para el cálculo de la prorrata general debiéndose tener en cuenta las operaciones efectuadas en cada uno de los sectores diferenciados.

Al procedimiento de la prorrata general hace referencia el artículo 105 de la Ley 37/1992 establece que:

“Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.

(…)

Cuatro. En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.

(…).”.

3.- Por otra parte, respecto de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos del impuesto, el 164 de la Ley del impuesto dispone que:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 71 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), señala lo siguiente:

“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.

(…).”.

Las cuotas devengadas, así como las cuotas soportadas que vayan a ser objeto de deducción deben ser consignadas, en primer lugar, en el “modelo 303 de declaración-liquidación periódica” regulado por la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE del 19 de diciembre), por la que se modifica la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, y los modelos tributarios del Impuesto sobre el Valor Añadido 303 de autoliquidación del Impuesto, aprobado por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre y 322 de autoliquidación mensual individual del Régimen especial del Grupo de entidades, aprobado por Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, así como el modelo 763 de autoliquidación del Impuesto sobre actividades de juego en los supuestos de actividades anuales o plurianuales, aprobado por Orden EHA/1881/2011, de 5 de julio.

En concreto, la información referente al total de cuotas a deducir, sin diferenciar a cuál de los sectores diferenciados de actividad se refieren, deben ser consignadas en las casillas 28 a 45 de dicho modelo. El diseño actual del modelo 303 no contiene ningún apartado en el que deban especificarse de los datos o los cálculos necesarios para la obtención del porcentaje de prorrata.

Por otra parte, la declaración-resumen anual que debe ser presentada por la consultante es la contenida en el modelo “modelo 390.Declaración-resumen anual” aprobado por la Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre (BOE de 18 de noviembre), por la que se modifican la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el modelo 390 la consultante habrá de especificar el importe del total de cuotas deducibles desglosando dicha información por tipos de gravamen y tipo de operación en la sección “IVA deducible” del apartado 5 del modelo.

Adicionalmente, el apartado 12 “Prorrata” del modelo 390 es en donde los declarantes deben consignar la información relativa a la actividad económica principal de cada uno de los sectores diferenciados así como el importe del conjunto de las operaciones realizadas en el seno de dicho sector diferenciado, especificando aquellas que otorguen a la declarante el derecho a deducir. Como se ha señalado anteriormente, la regla de prorrata no parece ser de aplicación en los sectores diferenciados de actividad de la consultante por lo que este apartado no deberá ser cumplimentado.

En el apartado 13 “Actividades con regímenes de deducción diferenciados” se informará sobre las cuotas del impuesto deducidas por cada sector diferenciado de actividad desglosado por tipo de operación. En este apartado deberá especificar la consultante, por cada uno de los sectores diferenciados en los que realiza sus actividades, el importe total de cuotas que han sido objeto de deducción en las declaraciones-liquidaciones periódicas del año natural al que se refiere el modelo 390.

En cualquier caso, debe recordarse, en relación con las materias sobre las que pueden plantearse consultas tributarias escritas dirigidas a este Centro Directivo, que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre):

“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”.

Se le informa que las instrucciones específicas para la cumplimentación de los modelos 303 y 390 pueden ser objeto de consulta en la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, http://www.aeat.es.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.