1.- Las reglas de localización de las prestaciones de servicio, se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
Establece el artículo 69 de la Ley del Impuesto que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:
“(…)
c) Los de publicidad.
(…).”.
Por otra parte, la naturaleza de los servicios relacionados con el montaje de estands de feria debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establecida fundamentalmente en la sentencia de 27 de octubre del 2011 recaída en el asunto C-530/2009, Inter-Mark Group, en la que se analiza la naturaleza de los servicios consistentes en la puesta a disposición temporal de puestos en ferias y exposiciones para clientes, lo que conlleva, generalmente, el diseño, construcción, arrendamiento, montaje y desmontaje de los referidos puestos o estands.
En concreto, el Tribunal señala que, tales servicios pueden responder a los conceptos de servicios de publicidad; servicios de organización de ferias y exposiciones o bien servicios consistentes en el arrendamiento de bienes muebles correspondiendo en cualquier caso a las autoridades nacionales, a la vista de las circunstancias que acompañen a cada servicio, determinar si los mismos deben ser calificados de una u otra forma.
Adicionalmente, el Tribunal concluye que, en ningún caso, el servicio de montaje o desmontaje de estands debe ser calificado como servicio relacionado con un bien inmueble pues aunque el estand haya de instalarse de alguna forma en un inmueble, este vínculo no puede considerarse lo suficientemente directo como para considerar que es el propio inmueble el objeto consustancial de la prestación.
Es criterio de este Centro Directivo, siguiendo la jurisprudencia comunitaria al respecto (por todas, la consulta 17 de enero del 2012 y número V0053-12), ha establecido que en la medida en que los estands sean montados de forma personalizada, atendiendo a las exigencias individuales de los expositores en lo referente al aspecto y funcionalidad de los mismos, los servicios relacionados con dichos stands podrán calificarse como prestaciones publicitarias toda vez que los stands en sí mismos constituyan un atractivo para la difusión de las cualidades de los productos del expositor y, por tanto, sean concebidos con fines publicitarios.
De acuerdo con el escrito de consulta, la consultante, que no organiza ninguna feria o exposición, presta un servicio de montaje y desmontaje de estands de feria para otra entidad, no establecida en el territorio de aplicación del impuesto, sin que se especifique si el servicio implica también su diseño de acuerdo con las indicaciones del cliente no establecido.
En el supuesto en el que el servicio descrito en el escrito de consulta se limite al montaje de elementos puestos a disposición de la consultante por parte del cliente no establecido así como su posterior desmontaje, el servicio objeto de consulta no tendría la consideración de servicio de publicidad y, por tanto, no se entenderá realizado en el territorio de aplicación del impuesto de acuerdo con la regla contenida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 pues el destinatario del servicio, empresario o profesional actuando como tal, no tiene la sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto ni dispone en el mismo de un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual que sean destinatarios del servicio en cuestión y, en conclusión, no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- De esa forma, en el supuesto en el que el servicio a prestar por la consultante implicara también el diseño del mismo según las indicaciones especificadas por el cliente, el servicio presentaría la naturaleza de servicio publicitario en las condiciones señaladas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
En este caso, igualmente siendo el destinatario un empresario o profesional actuando como tal, el servicio se localizaría, en principio, de conformidad con la regla contenida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 y, por tanto, no quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 dispone que:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
(…).”.
Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente. En particular, entre otras, en la contestación a consulta vinculante número V2393-16 de 01/06/2016, en relación con la aplicación del artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse de forma individualiza de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
3.- Por otra parte, La Comisión Europea se ha pronunciado recientemente sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado.
La Comisión establece en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 /CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor.
Considera la Comisión que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor, En consecuencia, rechaza en primer lugar, que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.
Por otra parte, estima al Comisión que la aplicación de la citada clausula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo. En este sentido la Comisión considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.
Por tanto para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute a los servicios objeto de consulta es necesario que el servicio de diseño y montaje del estand sea utilizado por la entidad turca en la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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