IVA - V4893-16 - 11/11/2016

1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

Según establece el artículo 5 de la citada Ley, a efectos de dicho Impuesto se reputarán empresarios o profesionales quienes efectúen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2.- Tal y como ha reiterado este Centro Directivo (por todas, contestación a consulta vinculante número V0475-10, de 12 de marzo de 2010), la sujeción al Impuesto de las operaciones indicadas se produce con independencia de la forma concreta en que se realicen, incluso en los casos en que se efectúen mediante máquinas expendedoras o automáticas.

El artículo 8 de la Ley del Impuesto define la entrega de bienes como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales y su artículo 11 define las prestaciones de servicios como las operaciones sujetas al Impuesto que no tengan la consideración de entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes.

El suministro de bebidas mediante máquinas expendedoras debe considerarse comprendido en el concepto de entrega de bienes, porque en estos casos, el empresario que explota las máquinas se limita a transmitir el poder de disposición sobre los bienes suministrados, sin que se presten otros servicios simultáneamente a la entrega de bebidas.

3.- Así pues, en la primera de las alternativas de explotación del negocio planteadas por la consultante, consistente en la venta directa de café al cliente final por medio de la colocación de una máquina expendedora en las instalaciones de un tercero, asumiendo la gestora la gestión y mantenimiento de las máquinas, hay que distinguir las siguientes operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:

1º. Una entrega de bienes de la consultante al cliente final que se lleva a cabo a través de una máquina expendedora. La base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación, conforme al artículo 78 de la Ley del Impuesto.

El devengo de la entrega de bienes se producirá con arreglo a lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.”.

El tipo impositivo aplicable a las entregas de cápsulas de café será el reducido del 10 por ciento según establece el artículo 91.Uno.1.1º de la Ley del Impuesto, que fija el citado tipo para “Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.”.

2º. Una prestación de servicios de la entidad gestora a la consultante correspondiente a la gestión y recaudación de las máquinas expendedoras.

Respecto del devengo, el número 2º, apartado uno del artículo 75 de la Ley del Impuesto establece que el devengo se producirá cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones grabadas. Ahora bien, hay que traer a colación lo dispuesto por el número 7º, artículo 75.Uno de la Ley del Impuesto, según el cual:

“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.”.

De acuerdo con la descripción de hechos, el servicio de gestión y recaudación de las máquinas prestado por el intermediario constituye una operación de tracto sucesivo cuyo devengo se produce, de conformidad con el referido artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992.

El tipo impositivo aplicable será el general del 21 por ciento, a tenor de lo establecido en el artículo 91, apartado uno, de la Ley del Impuesto.

4.- En la segunda alternativa planteada por la consultante, según la operativa descrita en el escrito de consulta deben diferenciarse dos entregas de bienes: una primera de la consultante al intermediario y una segunda del intermediario al cliente final, dado que el intermediario actúa en nombre propio y por cuenta de la consultante.

En efecto, también se considerarán entregas de bienes, según el número 6º, apartado Dos del mismo artículo:

“6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.”.

Por lo tanto, existirán dos entregas en el caso objeto de consulta, una entrega de la consultante al intermediario y otra posterior del intermediario al cliente final.

El devengo del Impuesto en las entregas de bienes viene regulado en el artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, anteriormente transcrito.

No obstante el número 3º, apartado uno del mismo artículo, establece la siguiente regla especial para el devengo en las operaciones de comisión de venta:

“3.º En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.

(…).”.

Por tanto, las entregas del comitente (consultante) al comisionista (gestora) que actúa en nombre propio y se devengarán cuando el comisionista efectúe las entregas a los clientes finales. En el caso de las ventas del comisionista al cliente final se aplicará la regla general prevista en el número 1º del artículo 75.Uno.

La base imponible de la operación de entrega de la consultante al comisionista será la prevista dentro de las reglas especiales del artículo 79 de la Ley del Impuesto, que en su apartado seis establece lo siguiente:

“Seis. En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión.”.

El tipo impositivo aplicable a las entregas de cápsulas de café será el reducido del 10 por ciento.

5.- Por último, en lo que se refiere a la cesión gratuita de las máquinas expendedoras de cápsulas de café contemplada en la segunda alternativa planteada en el escrito de consulta, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, de esta Dirección General, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las cesiones, efectuadas por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a las empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionados con la venta o distribución de dichos productos o bebidas (BOE de 4 de enero).

En este sentido, en el apartado III de la citada Resolución 5/2004 se analiza del siguiente modo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea relativa a las operaciones realizadas a título gratuito:

“(…) Aun cuando el gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito responde al principio de neutralidad o no discriminación, no es menos cierto que, siguiendo con la jurisprudencia del Tribunal, el gravamen de dichas operaciones ha de llevarse a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada, tal y como ha manifestado el Tribunal en su Sentencia de 25 de mayo de 1993, Asunto C-193/91, Mohsche.

Así, del mismo modo que para las operaciones realizadas a título oneroso impera un principio de generalidad en la aplicación del Impuesto, que no encuentra más excepciones que las señaladas de forma expresa en las normas, para las operaciones que se realizan a título gratuito no cabe la aplicación de dicho principio, de manera que su gravamen sólo ha de producirse en los casos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea tal que la normativa vigente obligue a su corrección a través de la extensión del hecho imponible a las operaciones realizadas sin contraprestación.

A estos principios responde la existencia de un requisito que, si bien de forma expresa no se encuentra recogido en el artículo 12 de la Ley del Impuesto, lo cierto es que sí que informa la existencia de otros preceptos y ha sido igualmente reconocido en la doctrina de esta Dirección General: la valoración de la procedencia del gravamen de estas operaciones en atención a la finalidad con la que se realizan.

Este requisito sí que consta en la norma comunitaria, que somete a tributación las citadas operaciones únicamente cuando las mismas se efectúan «para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la empresa». Por tanto, cuando las referidas operaciones, realizadas a título gratuito, se llevan a cabo para servir a los fines propios de la empresa, cabe deducir que las mismas no están sujetas al tributo.

En particular, en la Sentencia de 16 de octubre de 1997, Asunto C-258/95, Julius Fillibeck Söhne, el Tribunal excluye del concepto de autoconsumo y, por consiguiente, de su gravamen en el Impuesto, las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito pero que, sin embargo, se realizan por el sujeto pasivo con fines que no son ajenos a su actividad empresarial.”.

A partir de las consideraciones anteriores, la Resolución 5/2004 continúa señalando lo siguiente:

“Ha de señalarse, no obstante, que esta misma sentencia reconoce la posibilidad de que existan prestaciones de servicios a título gratuito que se efectúen con fines ajenos a los de la empresa y, en consecuencia, queden gravadas por el Impuesto.

Esta misma interpretación se reitera por el Tribunal europeo en la Sentencia de 11 de septiembre de 2003, dictada en el Asunto C-155/01, Cookies World.

En el supuesto de que, tras analizar la posibilidad de que las operaciones se hubieran realizado a título oneroso o fueran accesorias de otras realizadas a título oneroso, se hubieran descartado las mismas y tuviese que admitirse que la cesión del elemento en cuestión es una operación efectuada a título gratuito, en la medida en que la misma no tenga otra razón de ser que la comercialización de los productos de la empresa que hace la cesión, habría que concluir que se trata de una operación realizada para servir a los fines de la empresa y, en tanto que tal, no quedaría sujeta al tributo en concepto de autoconsumo de servicios.

(…)

La realización de cualquiera de las operaciones reseñadas, que no se pueden considerar en ningún caso como limitativas del derecho a la deducción, en modo alguno puede perjudicar el nacimiento y ejercicio del citado derecho por parte de las empresas que realicen las mencionadas cesiones. En consecuencia, este derecho nacerá y se ejercitará en las condiciones que establece con carácter general el Título VIII de la Ley del Impuesto.”.

Estas consideraciones fueron recogidas en la redacción del artículo 12.3º de la Ley 37/1992, dada a dicho precepto por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre), que establece la sujeción al impuesto, en concepto de autoconsumo de servicios, de las siguientes operaciones:

“Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”.

Por último, la Resolución 5/2004, en su apartado IV, concluye lo siguiente:

“De acuerdo con los criterios expuestos en los apartados precedentes, y por referencia a las operaciones en ellos descritas, esta Dirección General entiende que no resulta procedente someter a gravamen en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de autoconsumo de servicios, las siguientes prestaciones de servicios realizadas por los fabricantes o distribuidores de bebidas para los empresarios que las comercializan:

1.º La cesión de instalaciones para expender bebidas o productos alimenticios, tales como grifos, sistemas de mezcla de los distintos jarabes con gas carbónico y agua, máquinas de «vending» y demás elementos a través de los cuales se ultiman los procesos de producción necesarios para que los productos en cuestión lleguen a los consumidores finales en adecuadas condiciones de consumo.

2.º La cesión de instalaciones o máquinas para la venta, tales como arcones frigoríficos y neveras para la exposición y venta de bebidas, así como, en general, los elementos con los que se conservan los productos o bebidas para que no se deterioren hasta su entrega al cliente final.

3.º La cesión de rótulos o de objetos publicitarios en los que se consigna de forma principal el nombre o marca de la bebida o producto por comercializar.

La realización de cualquiera de las operaciones anteriores, que no se pueden considerar en ningún caso como limitativas del derecho a la deducción, en modo alguno puede perjudicar el nacimiento y ejercicio del citado derecho por parte de las empresas que realicen las citadas cesiones.”.

En consecuencia, la cesión gratuita de las máquinas expendedoras de cápsulas de café objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.