IVA - V5141-16 - 28/11/2016

A) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

1.- En relación con el epígrafe en el que debe de darse de alta el consultante en las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas se informa lo siguiente:

La regla 4ª de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas conjuntamente con la Instrucción del mismo por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece en su apartado 1 que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la propia Instrucción se disponga otra cosa”. Además, el apartado 4 de la citada Regla 4ª de la Instrucción prevé que “El hecho de figurar inscrito en la Matrícula o de satisfacer el Impuesto sobre Actividades Económicas no legitima el ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros requisitos”.

Y la regla 8ª de la Instrucción establece lo siguiente:

“Las actividades empresariales, profesionales y artísticas no especificadas en las Tarifas, se clasificarán provisionalmente en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.

Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta.”.

Visto lo anterior, la consultante, por las actividades descritas anteriormente, consistente en la impartición de clases sobre el manejo de aviones tele dirigidos y drones, con independencia de que para dicho desarrollo utilice la modalidad de clases presenciales o a distancia, y que las mismas sean tanto teóricas como prácticas, deberá darse de alta en el epígrafe 933.1 de la sección primera de las Tarifas, que clasifica la “Enseñanza de conducción de vehículos terrestres, acuáticos, aeronáuticos, etc”, si las clases las diera desde un local, centro de estudios o academia.

Pero si dichas actividades empresariales de enseñanza las impartiera fuera de un local, centro de estudios o academia, es decir, que dichos servicios de enseñanza los prestara a domicilio, en empresas, instituciones etc, debería de darse de alta, por dicha actividad, en el grupo 934 de la sección primera de las Tarifas, que clasifica la “Enseñanza fuera de establecimiento permanente.”.

B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

2.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

La impartición de cursos para el manejo de aviones no tripulados a que se refiere el escrito de consulta supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dicha actividad estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

3.- Por otra parte, en relación con la calificación de los servicios prestados por la consultante, el artículo 7.3.j) del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE del 23 de marzo) preceptúa que las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, en particular, no abarcarán “los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión remota”.

Por su parte, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), incluye el suministro de enseñanza a distancia en la lista indicativa de servicios suministrados por vía electrónica recogida en su Anexo II.

Por otro lado, el punto (5) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado, en referencia al Anexo II de la citada Directiva, matiza que debe entenderse por enseñanza a distancia para que sea calificada como servicio electrónico la “enseñanza a distancia automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para funcionar, y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de intervención humana, lo cual incluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen como simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno.”.

La distinción entre un servicio de enseñanza impartido a través de una red electrónica y un servicio prestado por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cobra especial importancia a la hora de determinar tanto la regla de localización aplicable al servicio como la posible exención y el alcance del derecho a la deducción de quien lo presta.

De la Directriz de la sesión 97 del Comité del IVA, adoptada el 27 de mayo de 2013, se desprende que los servicios de enseñanza prestados por un profesor a través de Internet o de una red electrónica se califican como servicios educativos, no como servicios prestados por vía electrónica, y se localizan aplicando la regla general del artículo 69 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), para transacciones que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, o la regla especial del artículo 70.Uno.7º, letra c) de la Ley del Impuesto para transacciones que tengan por destinatario a una persona física o jurídica que no actúe como empresario o profesional.

El servicio de enseñanza estará exento según el alcance que el Estado de localización del servicio conceda a la exención del artículo 132.1.i) de la Directiva 2006/112/CE, (artº. 20.Uno.9º de la Ley 37/1992).

Finalmente, conviene recordar que ni la Directiva 2006/112/CE ni la Ley 37/1992 contemplan exención alguna aplicable para los servicios prestados por vía electrónica.

4.- De la operativa descrita por la consultante resulta que su actividad principal consiste en impartir clases de manejo de aviones teledirigidos o drones.

Del escrito presentado parece desprenderse que los servicios objeto de consulta no reúnen los requisitos señalados en el apartado anterior para considerarse como servicios prestado por vía electrónica al deducirse que la presencia del profesor es imprescindible para la prestación del servicio y no se trata de servicios fundamentalmente automatizados.

En tal caso podría concluirse que no se está ante un servicio prestado por vía electrónica, sino ante un servicio de enseñanza prestado en parte a través de medios electrónicos.

En este caso, los citados servicios de enseñanza sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido que va a prestar la entidad consultante podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.

En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.

b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.

c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.

d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.

Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.

De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:

a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.

No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.

b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.

5.- Por otra parte, en relación con los cursos de formación o reciclaje para la obtención de títulos aeronáuticos es precioso hacer referencia a la contestación de 24 de junio de 1998, nº 1164-98, ,emitida por este Centro directivo en donde se dispuso lo siguiente:

“De los preceptos citados en los apartados anteriores resulta que los cursos de instrucción para la obtención de títulos aeronáuticos civiles impartidos por las Escuelas autorizadas por la Dirección General de Aviación Civil para el desarrollo de dicha actividad:

a) estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tal enseñanza tenga la naturaleza de formación o reciclaje profesional.

b) no estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido:

- cuando dicha enseñanza no tenga la naturaleza de formación o reciclaje profesional.

- en todo caso, cuando se refiera a títulos relativos a aeronaves deportivas o de recreo.”

Por tanto, el criterio sobre el que pivota la exención educativa para estos títulos es su utilización en actividades de formación o reciclaje profesional tal y como se recoge en la Ley y Directiva armonizada. Por el contrario, la obtención de dichos títulos para la satisfacción de necesidades privadas no debe quedar amparada por la exención educativa.

En aplicación de estos criterios este Centro Directivo concluyó lo siguiente:

“De los preceptos anteriormente citados se deriva a juicio de esta Dirección General lo siguiente:

a) Tiene carácter de formación, profesional a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, la enseñanza impartida por las Escuelas de formación aeronáutica autorizadas por la Dirección General de Aviación Civil, para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de piloto comercial (avión), piloto de transporte de línea aérea (avión), piloto comercial (helicóptero), piloto de transporte de línea aérea (helicóptero), navegante y mecánico de a bordo, dado que, en todos los supuestos anteriormente mencionados, las referidas enseñanzas tienen como finalidad la obtención de los conocimientos necesarios para la obtención de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a ser utilizado para el ejercicio de determinadas actividades profesionales.

b) No tiene carácter de formación profesional a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, la enseñanza impartida por las citadas Escuelas de formación aeronáutica para la obtención de los títulos aeronáuticos civiles de piloto privado (avión), piloto privado (helicóptero), piloto de planeador y piloto de globo libre, dado que, en todos los supuestos anteriormente mencionados, las referidas enseñanzas tienen como finalidad la obtención de un título que, objetivamente considerado y con carácter general, está destinado a satisfacer necesidades personales de quienes lo obtienen.”.

En consecuencia, cabe concluir que, de acuerdo con los antecedentes expuestos, la obtención del título de piloto de drones que esté destinado a ser utilizado en el ejercicio de actividades profesionales quedará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por tener la consideración de formación profesional. Por el contrario, la obtención de dicho título para satisfacer necesidades personales o de recreo no quedará amparada bajo la exención y quedará gravada al tipo impositivo general del 21 por ciento de conformidad con lo establecido en el artículo 90 de la Ley 37/1992.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.