1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.1, número 8º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre) estableció que desde el 1 de enero de 2015 se aplica el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes:
“8.º Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención.”.
2.- Por otra parte, en relación con la aplicación del tipo reducido del Impuesto a estas entregas de bienes, debe señalarse que el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) preceptúa que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
A este respecto, el artículo 3.1 del Código Civil prescribe que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.
El Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define la palabra flor, en su primera acepción, como “brote de muchas plantas, formado por hojas de colores, del que se formará el fruto.”.
En su segunda acepción, referido al término en Botánica, como “brote reproductor de las plantas fanerógamas, y, por ext., de muchas otras, que consta de hojas fértiles, los carpelos y estambres, y hojas no fértiles, acompañantes, que forman el perianto.”.
El mismo Diccionario define a la denominada "flor de mano" como "las que se hacen a imitación de las naturales.".
Por otra parte, la aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento, regulada en el citado artículo 91.Uno.1.8º de la Ley 37/1992, alcanza además de a las flores, a las plantas vivas de carácter ornamental, no resultando, por tanto aplicable a aquellas plantas que, aun siendo de carácter ornamental, no tengan la consideración de plantas vivas.
Por tanto, a estos efectos, se considerarán flores “los brotes reproductores de las plantas fanerógamas", producidos por estas últimas, es decir, las denominadas flores naturales, incluidas las flores naturales secas que hayan sido sometidas a un proceso de conservación, liofilización y lacado.
No tendrá a estos efectos la consideración de flor la que no sea natural, es decir, la denominada según el Diccionario como "flor de mano", hecha a imitación de las naturales con cualquier tipo de material (plástico, tela, papel, etc.) que, por tanto, tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento.
3.- Según el artículo 78 apartado uno de la Ley 37/1992, la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
En los números 1º y 6º del apartado dos del mismo artículo 78, se establece que, en particular y entre otras partidas, se incluyen en el concepto de contraprestación:
“1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…)
6.º El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.”.
En consecuencia, la base imponible de las entregas de flores o de plantas vivas de carácter ornamental a las que resulte aplicable el tipo reducido del 10 por ciento estará constituida por el importe total de la contraprestación de tales entregas.
Se incluyen en tal concepto de contraprestación los importes de envases y embalajes cargados a los destinatarios de la entrega, los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros y, en general, cualquier otro crédito efectivo en favor de quien realice la entrega derivado de la prestación principal en que dicha entrega consiste o de las accesorias a la misma.
La base imponible así determinada, es decir, integrada por el precio de las flores o plantas más los importes correspondientes a prestaciones accesorias a la entrega de las mismas (envases, embalajes, transporte, etc.), será sobre la que se aplicará el referido tipo del 10 por ciento.
4.- Ahora bien, lo señalado anteriormente no será de aplicación cuando conjuntamente con entregas de flores o plantas a las que resulte aplicable el tipo reducido del 10 por ciento se realicen otras operaciones (entregas de bienes o prestaciones de servicios) que no tengan carácter accesorio de dichas entregas, en cuyo caso, a tales operaciones les será aplicable el tipo impositivo que les corresponda según lo previsto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
De acuerdo con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999, en el asunto C-349/96, una operación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (pronunciamiento reiterado en sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
En este sentido, el artículo 79, apartado dos, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto".
La determinación de cuándo una operación realizada conjuntamente con una entrega de flores o plantas tiene o no carácter accesorio a esta última deberá efectuarse caso por caso, teniendo en cuenta las circunstancias concretas que concurren en cada uno de ellos.
En particular, esta Dirección General en su resolución de 17/07/1997, número 1609-97, estimó que no tienen carácter accesorio a las entregas de flores las entregas de recipientes que las contengan (floreros, jarrones, macetas, jardineras, etc...), cuando dichos bienes tengan una entidad propia, que vaya más allá de la función normal de un envase o embalaje, así como en los casos en que el valor de los referidos recipientes sea superior al de las flores o plantas que contienen. En tales casos, las entregas de los recipientes a que se refiere el párrafo anterior deberán tributar por el tipo general del Impuesto.
En el supuesto de que mediante contraprestación única se entregasen flores y plantas a las que correspondiese aplicar el tipo reducido, y se realizasen otras operaciones (entregas de otros bienes o prestaciones de servicios) que no tuviesen carácter accesorio de las mismas y a las que les fuese aplicable el tipo general, deberá especificarse qué parte de contraprestación y, por tanto, de base imponible, corresponde a cada clase de bienes gravados a un tipo impositivo distinto, determinándose en proporción al valor de mercado de las distintas clases de bienes entregados o servicios prestados, tal y como dispone el artículo 79.dos de la Ley 37/1992 antes trascrito.
5.- De acuerdo con lo anterior, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
a) Resultará aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de flores, plantas vivas de carácter ornamental y semillas, bulbos, esquejes y los productos de origen vegetal que puedan dar origen a los anteriores.
A estos efectos, se considerarán flores “los brotes reproductores de las plantas fanerógamas", producidos por estas últimas, es decir, las denominadas flores naturales, incluidas las flores naturales secas que hayan sido sometidas a un proceso de conservación, liofilización y lacado.
No tendrá a estos efectos la consideración de flor la que no sea natural, es decir, la denominada según el Diccionario como "flor de mano", hecha a imitación de las naturales con cualquier tipo de material (plástico, tela, papel, etc.) que, por tanto, tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.
b) Por otra parte, cuando conjuntamente con las entregas de flores, plantas vivas de carácter ornamental y demás especies a las que resulte aplicable el tipo reducido del 10 por ciento se realicen otras operaciones que tengan carácter accesorio de dichas entregas, tales operaciones, realizadas para un mismo destinatario, seguirán el régimen de tributación que corresponda a la operación principal de la que dependan, en este caso la entrega de flores y plantas vivas.
c) Por último, en el supuesto de que mediante contraprestación única se entregasen flores y plantas a las que correspondiese aplicar el tipo reducido, y se realizasen otras operaciones (entregas de otros bienes o prestaciones de servicios) que no tuviesen carácter accesorio de las mismas y a las que les fuese aplicable el tipo general, deberá especificarse qué parte de contraprestación y, por tanto, de base imponible, corresponde a cada clase de bienes gravados a un tipo impositivo distinto, determinándose en proporción al valor de mercado de las distintas clases de bienes entregados o servicios prestados, tal y como dispone el artículo 79.dos de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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