IVA - V5351-16 - 19/12/2016

1.- De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Adicionalmente, el artículo 15 del mismo texto legal señala que se “entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.

Las entregas de bienes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con las reglas generales y especiales contenidas en el artículo 68 de la Ley 37/1992 que establece que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno.–Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos.–También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

Asimismo, señala el artículo 71 de la Ley 37/1992 respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes que “se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”.

De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante adquiere bienes a una entidad establecida en Alemania siendo los bienes transportados directamente desde Alemania a Portugal con destino al adquirente a quien la consultante transmite, a continuación, los mismos bienes.

Debe señalarse, en primer lugar, que en la operación descrita pueden identificarse dos transmisiones, la primera, efectuada por la entidad alemana y por la que la entidad consultante adquiere el acero comercial en Portugal y, la segunda, aquella por la que la consultante transmite el mismo acero al adquirente final establecido en Portugal.

La primera de las transmisiones da lugar a una entrega de bienes que no se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto pues, siendo los bienes objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición, el lugar de inicio de dicho transporte no se encuentra situado en el territorio de aplicación del impuesto sino en Alemania de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992.

Por tanto, la entrega de bienes efectuada a la consultante por la entidad establecida en Alemania no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, constituyendo una entrega intracomunitaria de bienes efectuada en dicho Estado miembro.

Adicionalmente, en la medida en que los bienes adquiridos son objeto de una expedición o transporte desde un Estado miembro a otro para su puesta a disposición de la consultante, ésta habría realizado una adquisición intracomunitaria de bienes cuya sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido debe descartarse pues el lugar de llegada del medio de transporte no es el territorio de aplicación del impuesto como exige el artículo 71 de la Ley 37/1992, antes reproducido, sino Portugal, lugar en el que la consultante realiza una adquisición intracomunitaria de bienes.

Respecto de la segunda de las transmisiones, la efectuada por la consultante a favor del adquirente final establecido en Portugal, en la medida en que los bienes no son objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición a favor del adquirente final como parece deducirse del escrito de la consulta pues el transporte parece estar vinculado a la adquisición del acero efectuada por la consultante, dicha entrega de bienes no se entenderá realizada en el territorio de aplicación del impuesto pues la puesta a disposición de los bienes en cuestión no tiene lugar en dicho ámbito espacial sino en Portugal, tal y como dispone el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992, constituyendo una entrega interior en Portugal, en la medida que no tienen lugar en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por tanto, esta entrega subsiguiente efectuada por la entidad consultante no estará tampoco sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Respecto de la tributación de las operaciones descritas no corresponde a este Centro Directivo pronunciarse sobre su tributación.

No obstante lo anterior, debe señalarse que el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes es concepto comunitario contemplado en el artículo 20 del a Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone que:

“Se considerará «adquisición intracomunitaria de bienes» la obtención del poder de disposición como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquiriente, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien.

(…).”.

Asimismo, el artículo 141 de la Directiva 2006/112/CE dispone lo siguiente:

“Los Estados miembros adoptarán medidas específicas para no someter al IVA las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas en su territorio, en virtud del artículo 40, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) que quien realice la adquisición de bienes sea un sujeto pasivo no establecido en este Estado miembro, sino identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro;

b) que la adquisición de bienes se realice con motivo de una entrega subsiguiente de dichos bienes efectuada en ese mismo Estado miembro por el sujeto pasivo contemplado en la letra a);

c) que los bienes así adquiridos por el sujeto pasivo contemplado en la letra a) se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro que no sea aquél en el que se encuentre identificado a efectos del IVA y con destino a la persona para la cual se efectúe la subsiguiente entrega;

d) que el destinatario de la entrega subsiguiente sea otro sujeto pasivo o una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, identificados a efectos del IVA en ese mismo Estado miembro;

e) que el destinatario contemplado en la letra d) haya sido designado, conforme a lo dispuesto en el artículo 197, como deudor del impuesto exigible en concepto de la entrega efectuada por el sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro en que sea exigible el impuesto.”.

Por su parte, dispone el artículo 197 de la Directiva del impuesto que:

“1. Serán deudores del IVA los destinatarios de las entregas de bienes siempre que concurran las siguientes circunstancias:

a) que el hecho imponible sea una entrega de bienes efectuada en las condiciones previstas en el artículo 141;

b) que el destinatario de esta entrega de bienes sea también un sujeto pasivo o una persona jurídica no sujeta al impuesto y estén identificados a efectos del IVA en el Estado miembro en el que se efectúa la entrega;

c) que la factura expedida por el sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro del destinatario de la entrega de bienes se ajuste a lo dispuesto en el capítulo 3, secciones 3 a 5.

(…).”.

Por último, de conformidad con el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112:

“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;

b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.”.

3.- En cuanto a la forma en que las operaciones descritas deben ser objeto de declaración en los modelos 303, 390 y 349, debe indicarse lo siguiente.

El artículo 164 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 78 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) dispone que:

“Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.

De forma más concreta, el artículo 79 del Reglamento del impuesto señala lo siguiente:

“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.

(…)

2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)

5.º Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que se refiere el apartado tres del artículo 26 de la Ley del Impuesto, realizadas en otro Estado miembro utilizando un número de identificación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por la Administración tributaria española.

(…).”.

Tal y como se ha señalado anteriormente, ni la adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por la consultante ni la entrega subsiguiente estarán sujetas al impuesto por lo que no deberán ser objeto de declaración en el “modelo 303 de declaración-liquidación periódica” regulado por la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE del 19 de diciembre), por la que se modifica la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, y los modelos tributarios del Impuesto sobre el Valor Añadido 303 de autoliquidación del Impuesto, aprobado por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre y 322 de autoliquidación mensual individual del Régimen especial del Grupo de entidades, aprobado por Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, así como el modelo 763 de autoliquidación del Impuesto sobre actividades de juego en los supuestos de actividades anuales o plurianuales, aprobado por Orden EHA/1881/2011, de 5 de julio.

No obstante, dichas operaciones sí deben ser objeto de declaración en los modelos 390 y 349.

En este sentido, la declaración-resumen anual (modelo 390) se regirá por lo dispuesto en la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre) por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada a través de Orden EHA/3061/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre, también a través de Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre), a través de la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, (BOE de 30 de noviembre), por la Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre, (BOE de 18 de noviembre) y, últimamente, por la Orden HAP/1626/2016.

Por su parte, el contenido de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, modelo 349 ha sido aprobado por la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias (BOE del 29 de marzo).

En cuanto al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.

De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.