IVA - V5363-16 - 19/12/2016

1.- El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)

Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.

Por su parte el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de esta Ley, se entenderá por establecimiento permanente “cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, entre otras, en contestación a consulta vinculante 1 de abril de 2016, nº V1361-16 de, el simple hecho de que la empresa consultante coloque los productos de su propiedad en los almacenes gestionados por una filial, no implica necesariamente que dicha empresa posea un establecimiento permanente y, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.

Por tanto, no se considerará la existencia de un establecimiento permanente cuando, como parece ocurrir en el presente caso, la entidad consultante se limite a recibir un servicio de almacenamiento de bienes.

2.- Por otra parte, los bienes transferidos por la consultante al territorio de aplicación del Impuesto se destinarán a la realización de pruebas y test de comportamiento por parte de la propia consultante.

La recepción de los bienes transferidos constituirá una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes a título oneroso, tal como se recoge en el artículo 16 apartado 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con el artículo 26, apartado dos de la Ley del Impuesto, se encontrarán exentas “Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya importación hubiera estado, en todo caso, exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el Capítulo III de este Título.”.

En el sentido expresado en el anterior artículo, el artículo 49 de la misma Ley recoge la exención a la importación de bienes para ser objeto de exámenes, análisis o ensayos:

“Artículo 49. Importaciones de bienes para ser objeto de exámenes, análisis o ensayos.

Uno. Estarán exentas del impuesto las importaciones de bienes destinados a ser objeto de exámenes, análisis o ensayos para determinar su composición, calidad u otras características técnicas con fines de información o de investigaciones de carácter industrial o comercial.

Se excluyen de la exención los bienes que se utilicen en exámenes, análisis o ensayos que en sí mismos constituyan operaciones de promoción comercial.

Dos. La exención sólo alcanzará a la cantidad de los mencionados bienes que sea estrictamente necesaria para la realización de los objetivos indicados y quedará condicionada a que los mismos sean totalmente consumidos o destruidos en el curso de las operaciones de investigación.

No obstante, la exención se extenderá igualmente a los productos restantes que pudieran resultar de dichas operaciones si, con autorización de la Administración, fuesen destruidos o convertidos en bienes sin valor comercial, abandonados en favor del Estado libres de gastos reexportados a un país tercero. En defecto de la citada autorización los mencionados productos quedarán sujetos al pago del impuesto en el estado en que se encontrasen, con referencia al momento en que se ultimasen las operaciones de examen, análisis o ensayo.

A estos efectos, se entiende por productos restantes los que resulten de los exámenes, análisis o ensayos, o bien las mercancías importadas con dicha finalidad que no fuesen efectivamente utilizadas.”.

De este modo, las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por el sujeto pasivo para la realización de pruebas en el territorio español de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido se encontrarán sujetas y exentas del citado tributo.

Por otra parte, de conformidad con el artículo 164.Uno.2º de la Ley del Impuesto, el consultante estará obligado, como consecuencia de la realización de operaciones sujetas en el territorio de aplicación del Impuesto, a “solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.”.

3.- Con independencia de lo anterior, la consultante (establecida e identificada en Italia) manifiesta actuar como intermediaria en la realización de entregas a su filial española de bienes producidos por filiales establecidas en otros Estados miembros (distintos de Italia), de modo que los bienes son transportados directamente del Estado miembro de fabricación al territorio de aplicación del Impuesto.

En este sentido, el artículo 26 de la Ley del Impuesto, en su apartado Tres, establece que estarán exentas del mismo:

“Tres. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que concurran los siguientes requisitos:

1º. Que se realicen por un empresario o profesional que:

a) No esté establecido ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, y

b) Que esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la Comunidad.

2º. Que se efectúen para la ejecución de una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada en el interior del territorio de aplicación del impuesto por el propio adquirente.

3º. Que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro distinto de aquel en el que se encuentre identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el adquirente y con destino a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente.

4º. Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, a quienes no les afecte la no sujeción establecida en el artículo 14 de esta Ley y que tengan atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.

Por su parte, el apartado cuatro del mismo precepto, regula otra exención para las adquisiciones intracomunitarias de bienes:

“Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 o 119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.”.

El apartado tres del artículo 26 es la transposición al ámbito interno del artículo 141 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que establece:

“Los Estados miembros adoptarán medidas específicas para no someter al IVA las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas en su territorio, en virtud del artículo 40, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) que quien realice la adquisición de bienes sea un sujeto pasivo no establecido en este Estado miembro, sino identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro;

b) que la adquisición de bienes se realice con motivo de una entrega subsiguiente de dichos bienes efectuada en ese mismo Estado miembro por el sujeto pasivo contemplado en la letra a);

c) que los bienes así adquiridos por el sujeto pasivo contemplado en la letra a) se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro que no sea aquél en el que se encuentre identificado a efectos del IVA y con destino a la persona para la cual se efectúe la subsiguiente entrega;

d) que el destinatario de la entrega subsiguiente sea otro sujeto pasivo o una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, identificados a efectos del IVA en ese mismo Estado miembro;

e) que el destinatario contemplado en la letra d) haya sido designado, conforme a lo dispuesto en el artículo 197, como deudor del impuesto exigible en concepto de la entrega efectuada por el sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro en que sea exigible el impuesto.”.

En este sentido, el artículo 197 de la directiva dispone que

“1. Serán deudores del IVA los destinatarios de las entregas de bienes siempre que concurran las siguientes circunstancias:

a) que el hecho imponible sea una entrega de bienes efectuada en las condiciones previstas en el artículo 141;

b) que el destinatario de esta entrega de bienes sea también un sujeto pasivo o una persona jurídica no sujeta al impuesto y estén identificados a efectos del IVA en el Estado miembro en el que se efectúa la entrega;

c) que la factura expedida por el sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro del destinatario se ajuste a lo dispuesto en los artículos 220 a 236.

(…).”.

Por su parte, el apartado cuatro del artículo 26 de la Ley del Impuesto resulta de la transposición al ámbito interno del artículo 140 letra c) de la Directiva 2006/112/CE establece que los Estados miembros eximirán las siguientes operaciones:

“c) las adquisiciones intracomunitarias de bienes para las que, en virtud de los artículos 170 y 171, el adquiriente de los bienes se beneficie en todo caso del derecho a la devolución total del IVA a cuyo pago estaría obligado en virtud de las disposiciones previstas en la letra b) del apartado 1 del artículo 2.”.

El derecho a la devolución de las cuotas soportadas por los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad se regula en el artículo 119 de la Ley 37/1992:

“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

(…)

Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.

5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

(…).”.

4.- Debe tenerse en cuenta que lo establecido en el artículo 141 de la Directiva armonizada y el artículo 26.Tres de la Ley del Impuesto, suponen una medida de simplificación que pretende evitar la sujeción de la adquisición intracomunitaria efectuada en un Estado miembro por un empresario no establecido en el mismo, cuando los bienes van a serle transferidos desde otro Estado miembro en el que no se encuentra identificado y siempre que vayan a ser objeto de una entrega subsiguiente en el Estado miembro donde se declara exenta la adquisición intracomunitaria en virtud de una entrega interior a favor de otro empresario en la que necesariamente debe aplicarse la inversión del sujeto pasivo, incluso aunque el Estado miembro donde se realiza esta última operación no haya optado por aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo a todas las entregas de bienes que en su territorio realicen empresarios o profesionales no establecidos en el mismo.

De la lectura conjunta de los artículos 141 y 197 de la Directiva 2006/112/CE se deduce que el operador que realiza una adquisición intracomunitaria exenta deberá encontrarse no establecido en el territorio de aplicación de Impuesto, pudiendo encontrarse establecido en otro Estado miembro o en un país tercero, pero necesariamente ha de encontrarse identificado en otro Estado miembro distinto de España y del Estado de origen de la mercancía expedida o transportada.

En el caso particular de operadores como el consultante, que cumpliendo los requisitos exigidos por la Directiva 2006/112/CE para la aplicación del artículo 141, también constan como identificados en el territorio español de aplicación del Impuesto por la realización de adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas pero exentas o, en su caso, por la realización en dicho territorio de algunas de las operaciones que, de conformidad con el artículo 119 de la Ley 37/1992 no excluyen del régimen de devolución a no establecidos establecido en dicho artículo, podrán aplicar la exención establecida en el referido artículo 26.Tres de la Ley del Impuesto.

En todo caso, el Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto (NIF-IVA), empleado para la realización de este tipo de operaciones triangulares deberá ser el otorgado por otro Estado miembro distinto de España y del Estado miembro desde el que se envía la mercancía. Por tanto, en caso de hubiera sido comunicado un NIF-IVA atribuido por la Administración tributaria española, la adquisición intracomunitaria de bienes realizada por la consultante se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, si la consultante dispusiera de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, se encontrara establecida, no resultaría de aplicación la exención contemplada en el referido artículo 26.Tres. de la Ley 37/1992.

5.- Respecto de las obligaciones formales derivadas de las operaciones triangulares exentas de la Ley del Impuesto, de conformidad con lo establecido por el artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de la obligación de presentar declaraciones-liquidaciones periódicas así como la correspondiente declaración-resumen anual:

“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.

La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.

(…)

7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

(…)

No estarán obligados a presentar la declaración-resumen anual prevista en este apartado aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto ni aquellos sujetos pasivos para los que así se determine por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas en los mismos supuestos a los que se refiere el cuarto párrafo del apartado 1 de este artículo.”.

Por último, en cuanto a la obligación de presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, según el artículo 79 del Reglamento del Impuesto, estarán obligados a presentarla quienes realicen, entre otras operaciones:

“(…)

2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.

Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro a que se refiere el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto y, en particular, las adquisiciones intracomunitarias de bienes que hayan sido previamente importados en otro Estado miembro donde dicha importación haya estado exenta del Impuesto en condiciones análogas a las establecidas por el apartado 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.

(…)

5.º Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que se refiere el apartado tres del artículo 26 de la Ley del Impuesto, realizadas en otro Estado miembro utilizando un número de identificación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por la Administración tributaria española.”.

Por tanto, cuando la consultante intermedie en la realización de operaciones triangulares exentas del artículo 26.tres de la Ley del Impuesto en los términos expuestos en esta contestación, no estará obligada a informar de tal operación a través de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias “modelo 349”, sin perjuicio de las obligaciones de información que haya de cumplir en el Estado miembro donde se encuentre establecida.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.