Tributos Locales - V0597-23 - 13/03/2023

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (BOE de 9 de noviembre), y que entró en vigor al día siguiente de su publicación, llevó a cabo modificaciones en los artículos 104, 107 y 110 del TRLRHL con el fin de adaptar la normativa del IIVTNU a las sentencias 59/2017, 126/2019 y 182/2021 del Tribunal Constitucional.

El artículo 104 del TRLRHL regula en su apartado 1 la naturaleza, hecho imponible del impuesto, estableciendo:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

El apartado 5 del artículo 104 del TRLRHL, introducido por el Real Decreto-Ley 26/2021, regula un nuevo supuesto de no sujeción al impuesto, estableciendo:

“5. No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.

Para ello, el interesado en acreditar la inexistencia de incremento de valor deberá declarar la transmisión, así como aportar los títulos que documenten la transmisión y la adquisición, entendiéndose por interesados, a estos efectos, las personas o entidades a que se refiere el artículo 106.

Para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.

Cuando se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.

Si la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas de los párrafos anteriores tomando, en su caso, por el primero de los dos valores a comparar señalados anteriormente, el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En la posterior transmisión de los inmuebles a los que se refiere este apartado, para el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos, no se tendrá en cuenta el periodo anterior a su adquisición. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación en los supuestos de aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles que resulten no sujetas en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo o en la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.”.

El artículo 106 del TRLRHL regula los sujetos pasivos del impuesto, y dispone en su apartado 1:

“1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:

a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.

El Real Decreto-Ley 26/2021 también dio nueva redacción al artículo 107 del TRLRHL, que regula la determinación de la base imponible del impuesto. Los apartados 1 a 4 de dicho artículo regulan un método de determinación de la base imponible, que será el valor del terreno en el momento del devengo por el coeficiente que corresponda según el período de generación del incremento de valor. Como norma general, en el caso de transmisión de la propiedad del terreno, el valor del mismo será el valor que tenga a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, es decir, el valor catastral del terreno en el momento del devengo.

El apartado 5 del artículo 107 del TRLRHL dispone:

“5. Cuando, a instancia del sujeto pasivo, conforme al procedimiento establecido en el artículo 104.5, se constate que el importe del incremento de valor es inferior al importe de la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor.”.

El artículo 104.5 del TRLRHL (y por remisión, el artículo 107.5), dispone que, para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones:

- El valor que conste en el título que documente la operación.

- El valor comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.

En el caso objeto de consulta, la operación de donación del usufructo temporal es un supuesto de constitución de un derecho real de goce limitativo del dominio a título lucrativo, que determina la realización del hecho imponible del IIVTNU, siendo contribuyente el hijo de la consultante, como adquirente del citado derecho real a título lucrativo.

La base imponible del IIVTNU, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 107 del TRLRHL (apartados 1 a 4), teniendo en cuenta que el párrafo b) del apartado 2 de dicho artículo dispone:

“b) En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales contenidos en el apartado 4 de este artículo se aplicarán sobre la parte del valor definido en el párrafo a) anterior que represente, respecto de aquel, el valor de los referidos derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”.

Por lo que, al valor catastral del terreno en la fecha de devengo se aplicará lo dispuesto en las normas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados a efectos de la determinación del valor del usufructo temporal.

A estos efectos, el artículo 10.5.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone:

“a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.”.

El devengo, de acuerdo con el artículo 109 del TRLRHL, se produce en la fecha de la constitución del derecho real de usufructo temporal.

Conforme a lo dispuesto en los artículos 107.5 y 104.5 del TRLRHL, como valor de transmisión se tomará el valor que conste en el título que documente tal transmisión, salvo que, por parte de la Administración tributaria, se determine, previa comprobación, un valor diferente.

Y si la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se tomará por el valor de los títulos, el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La redacción del supuesto de no sujeción del artículo 104.5 se refiere a “las transmisiones de terrenos” y no sólo a “la transmisión de la propiedad de los terrenos”, en consecuencia, dicho supuesto de no sujeción debe interpretarse en el sentido de que resulta de aplicación, tanto a los casos de transmisión de la propiedad del terreno, como a los casos de constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre el terreno.

En consecuencia, en el caso objeto de consulta podrá resultar de aplicación tanto el supuesto de no sujeción del artículo 104.5 del TRLRHL, como el método de determinación de la base imponible del artículo 107.5 del mismo texto legal, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en dichos artículos.

La comparación entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, en todo caso, debe hacerse entre conceptos homogéneos.

Como valor de adquisición se tomará el valor que corresponda al usufructo temporal del terreno respecto de valor por el que la consultante adquirió la propiedad del inmueble. Y como valor de transmisión será el valor otorgado al usufructo temporal en la escritura pública de constitución del derecho real.

Todo ello, sin perjuicio de la facultad de comprobación de tales valores por la Administración tributaria competente, cuando considere que el valor declarado no corresponde con el valor de mercado (valor que se hubiera acordado entre partes independientes), bien porque exista vinculación entre las partes o cualquier otra circunstancia, entonces y previa comprobación, podrá determinar un valor diferente.

Una vez transcurrido el período de 10 años, el usufructo temporal se extinguirá y la consultante consolidará el dominio, volviendo a ostentar el pleno dominio sobre el inmueble.

Con el transcurso del período de tiempo por el que se constituyó el usufructo temporal se produce la extinción del derecho real de usufructo en la persona del usufructuario (que no es gravada por el IIVTNU) y una “recuperación” del derecho de usufructo por la persona del nudo propietario.

El artículo 513 del Código Civil contempla entre las causas de extinción del usufructo, la expiración del plazo por el que se constituyó.

Por lo que, una vez extinguido el derecho real de usufructo, no hay una transmisión de tal derecho a la persona del nudo propietario, sino tan sólo una recuperación de las facultades de goce sobre el bien por el propietario

Así, el Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de enero de 1999, en resolución de un recurso de casación en interés de ley, manifestó que:

“Como bien razona la Sentencia recurrida, la extinción del usufructo no está comprendida en ninguno de los dos supuestos que acabamos de citar. Ni es transmisión de la propiedad ni es transmisión de ningún derecho real. El hecho de que, por el fallecimiento de la usufructuaria, los nudos propietarios hayan alcanzado la integridad de su dominio no significa que hayan sido sujetos de transmisión alguna de derechos que puedan constituir hecho imponible. Simplemente, el régimen legal correspondiente a este derecho real prevé que la muerte de la usufructuaria extingue el usufructo (art. 513.11 del Código Civil), recuperando los propietarios las facultades de goce de que se habían visto privados al constituirse tal derecho, lo que excluye que esta recuperación vaya precedida de transmisión alguna que suponga el devengo del impuesto.”.

En el mismo sentido, se manifiesta en la sentencia de 9 de diciembre de 2011.

Por tanto, siendo el hecho imponible del IIVTNU, de acuerdo con el artículo 104 del TRLRHL, el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana, que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, y no habiendo en este caso transmisión de la propiedad, ni constitución o transmisión del derecho real de usufructo, no se produce el hecho imponible del impuesto, y por consiguiente, la consolidación del dominio en el consultante por la extinción del usufructo temporal no está sujeta al IIVTNU.

No obstante, a efectos de la futura transmisión de la propiedad del inmueble por compraventa, que plantea la consultante, habrá que tener en cuenta, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, que el período de puesta de manifiesto en esa futura transmisión, del incremento de valor del terreno de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que entonces se liquide (la fecha de la compraventa) y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que la consultante adquirió en su día la propiedad del inmueble, sin que se tenga en cuenta a estos efectos, la fecha en la que se consolida el dominio por extinción del usufructo temporal, dado que esta operación no determina el devengo del impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.