Tributos Locales - V0982-22 - 04/05/2022

El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 78 del TRLRHL regula la naturaleza y el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, y su apartado 1 establece:

“1. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.

De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:

a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito para su gravamen.

En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su Regla 2ª que "el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.".

b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad.

c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que estas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.

El artículo 79 del TRLRHL concreta los términos del objeto de la imposición:

“Artículo 79. Actividad económica gravada.

1. Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2. El contenido de las actividades gravadas se definirá en las tarifas del impuesto.”.

En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere:

a) que dicha actividad se realice en territorio nacional.

b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;

c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;

d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.

Son sujetos pasivos de este impuesto, según el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.

De otro lado, en el artículo 80 del TRLRHL se establece que:

“El ejercicio de las actividades gravadas se probará por cualquier medio admisible en derecho y, en particular, por los contemplados en el artículo 3 del Código Comercio.”.

Respecto de la primera cuestión planteada, la entidad consultante estará sujeta al IAE en función de las actividades que efectivamente realice y cuando dichas actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

La regla 4ª de la Instrucción, en su apartado 1, dispone que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

Además, la regla 8ª de la citada Instrucción, establece que:

“Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.

Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen y tributarán por la cuota asignada a ésta.”.

En cuanto a la actividad de arrendamiento del circuito de pruebas y de las instalaciones tecnológicas a los clientes para que estos puedan realizar en ellos las correspondientes pruebas y análisis de los neumáticos, deberá clasificarse en las siguientes rúbricas de la sección primera de las Tarifas del IAE:

· Por el arrendamiento de los inmuebles, en el epígrafe 861.2, “Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p”, que comprende el arrendamiento de terrenos, locales industriales, de negocios y demás bienes inmuebles de naturaleza urbana no clasificados en el epígrafe de alquiler de viviendas.

· Por el arrendamiento de las instalaciones, maquinaria, instrumentales, etc., necesarios para la realización de las pruebas, en el grupo 859, “Alquiler de otros bienes muebles n.c.o.p. (sin personal permanente).

En cuanto al arrendamiento del bien inmueble, corresponde la clasificación en el citado epígrafe 861.2 y no en el 862, “Alquiler de inmuebles rústicos”, porque, aunque el bien inmueble pudiera tener la naturaleza de rústico cuando fue adquirido por la entidad consultante, por ser un terreno de naturaleza rústica, una vez llevada a cabo la construcción del circuito y del centro tecnológico, ya no se trata de un terreno destinado a actividades agrícolas, ganaderas o forestales, sino que el suelo ha sido transformado, dotándole de acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas y suministro eléctrico, además de contar con edificaciones o construcciones.

La regla 6ª de la Instrucción, señala que a los efectos del IAE, se consideran locales las edificaciones, construcciones e instalaciones, así como las superficies, cubiertas o sin cubrir abiertas o no al público, que se utilicen para cualesquiera actividades empresariales o profesionales.

La actividad de realización por la entidad consultante de la actividad de pruebas y análisis de los neumáticos enviados por sus clientes, en cuanto consistan en la prestación de servicios de control de calidad y calificación de los neumáticos, por aplicación de lo dispuesto en la regla 8ª se clasificará en el epígrafe 843.9, “Otros servicios técnicos, n.c.o.p.”, de la sección primera de las Tarifas.

Ahora bien, si los servicios prestados por la consultante incluyesen la investigación para la mejora de la calidad o de las condiciones técnicas de los neumáticos, en este caso se clasificaría en el epígrafe correspondiente del grupo 936, “Investigación científica y técnica”, de la sección primera de las Tarifas.

Y, por último, en cuanto al arrendamiento del auditorio para conferencias, seminarios y demás eventos, si se limita a la simple cesión del espacio físico del auditorio a los clientes para que estos organicen diferentes actos, sin prestación de servicios adicionales, se clasificará en el epígrafe 861.2, “Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p”.

En el caso de que la entidad consultante preste adicionalmente otros servicios como contratación de azafatas, traducción, catering, publicidad, etc., en este caso la actividad realizada se clasificará en el epígrafe 989.2 de la sección primera de las Tarifas. “Servicios de organización de congresos, asambleas y similares”.

Respecto de la segunda cuestión planteada, y de conformidad con lo establecido en los referidos artículos 78.1, 79.1 y 80 del TRLRHL, la entidad consultante deberá darse de alta en el IAE y comenzar a tributar por este impuesto cuando inicie de modo efectivo alguna actividad económica. De modo que, si durante el período de construcción del centro tecnológico, la entidad consultante no inicia el desarrollo efectivo de ninguna actividad económica, no estará obligada a darse de alta en el IAE ni a tributar por este impuesto.

La construcción de las instalaciones del centro tecnológico no implica el inicio de la tributación por las actividades a la que se refiere el escrito de consulta para la entidad consultante, puesto que aún no han comenzado para ella las actividades económicas propiamente dichas de arrendamiento del circuito y las instalaciones tecnológicas, del servicio de realización de pruebas de neumáticos o de arrendamiento del auditorio.

En contestación a la tercera cuestión planteada, el artículo 82.1.b) del TRLRHL dispone que están exentos del IAE:

“b) Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquélla.

A estos efectos, no se considerará que se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad cuando esta se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.”.

Esta exención se aplica al sujeto pasivo que inicie una actividad en territorio español, independientemente que sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, sociedad civil o entidad del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

Solo el inicio del ejercicio de una actividad económica en territorio español tiene el beneficio fiscal que supone esta exención que se comenta. El inicio del ejercicio de la actividad supone que esa actividad económica no se ha desarrollado en territorio español con anterioridad, bien por ese sujeto pasivo, bien por otro al que sucede este, como ocurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad económica.

La exención tiene una duración de los dos primeros períodos impositivos del IAE en que se desarrolle la actividad económica cuyo ejercicio se ha iniciado.

Para la prueba del inicio del ejercicio una actividad económica en territorio español se admite en particular cualquier declaración tributaria formulada por el interesado o sus representantes legales, junto a los demás medios de prueba previstos en el artículo 12 del Real Decreto 243/1995.

En materia de prueba, rige el principio de valoración libre y conjunta de todas las pruebas encontradas, sin que exista una jerarquía o validez probatoria superior de unos medios probatorios sobre otros.

En principio, la declaración de alta en el epígrafe/grupo correspondiente es un elemento de prueba del inicio de la actividad si de la misma declaración o de hechos anteriores o coetáneos no se deduce lo contrario (vgr. reinicio de la actividad), en base al mencionado artículo 12 del Real Decreto 243/1995 y a los artículos 105 a 108 de la LGT. Así el apartado 4 del artículo 108 de la LGT establece:

“4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.”.

Una vez transcurridos los dos períodos impositivos desde el inicio de la actividad económica, ya no será aplicable la exención por inicio con relación a la misma actividad. Sin embargo, si el sujeto pasivo cumple los requisitos a que se refiere el artículo 82.1.c) del TRLRHL, podrá acogerse a la exención por importe neto de la cifra de negocios del conjunto de las actividades económicas que ejerza.

Atendiendo a los criterios mencionados, queda claro que, tal y como está configurada la exención por inicio de una actividad económica en territorio español, esta se aplica por el inicio del ejercicio de esa actividad económica con una duración de dos períodos impositivos: el correspondiente al de inicio y el siguiente, con independencia de que el sujeto pasivo lleve, o haya llevado, ejerciendo con anterioridad otras actividades económicas distintas.

En caso de cese de un sujeto pasivo en el ejercicio de una actividad y posterior inicio de la misma actividad, no concurrirían los requisitos para la aplicación de la exención

Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, a la entidad consultante le resultará de aplicación la exención del artículo 82.1.b) del TRLRHL durante el período impositivo de inicio en el ejercicio de cada una de las actividades económicas que desarrolle y el siguiente. Si, tal como indica la consultante, el inicio de las actividades mencionadas en el escrito de consulta tuvo lugar en mayo de 2021, le corresponderá la exención en los períodos impositivos 2021 y 2022.

En cuanto a la actividad del grupo 936 señalada en el escrito de consulta, en la que se dio de alta en 2020 y de baja en 2021, si la consultante no inició efectivamente el ejercicio de la actividad económica del servicio de pruebas de neumáticos hasta mayo de 2021, el hecho de estar de alta en el grupo 936 no afectará a la aplicación de la exención para la actividad del epígrafe 843.9, y ello, no porque se tratase de un error en la clasificación en las Tarifas, sino porque la entidad no inició efectivamente la actividad económica hasta mayo de 2021. Ahora bien, si la entidad hubiera iniciado el ejercicio de la actividad económica del servicio de pruebas de neumáticos en 2020, solo le corresponderá la exención en los períodos impositivos 2020 y 2021, con independencia de que el alta en el grupo 936 se tratase de un error y de que el alta en el 843.9 se realizase en mayo de 2021, ya que la actividad económica realizada por la consultante sería la misma.

Por último, y en contestación a la cuarta cuestión planteada, la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL dispone que están exentos del IAE:

“c) Los siguientes sujetos pasivos:

Las personas físicas, sean o no residentes en territorio español.

Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención solo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros.

A efectos de la aplicación de la exención prevista en esta letra, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1.ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 35 del Código de Comercio.

2.ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

3.ª Para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.

No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades por concurrir alguna de las circunstancias consideradas en el apartado 1 del artículo 42 del Código de Comercio como determinantes de la existencia de control, con independencia de la obligación de consolidación contable, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1.ª del Capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

4.ª En el supuesto de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se atenderá al importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los establecimientos permanentes situados en territorio español.”.

Para la determinación del importe neto de la cifra de negocios de un sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por él, y si forma parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42.1 del Código de Comercio, se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.

A estos efectos, el apartado 1 del artículo 42 del Código de Comercio dispone:

“1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.”.

Por lo tanto, a los efectos anteriormente mencionados de exención de pago o de modificación de cuotas, cuando una entidad forme parte de un grupo de sociedades, sea como dominante, sea como dependiente, se tomará como importe neto de la cifra de negocios el correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, independientemente de que el grupo esté obligado o dispensado de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados.

También, para determinar el importe neto de la cifra de negocios correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes al grupo de sociedades, se tendrá en cuenta el importe neto de la cifra de negocios imputable a los establecimientos permanentes situados en España de entidades que estén dentro del grupo de entidades.

Asimismo, el hecho imponible del IAE es la realización de actividades económicas en territorio nacional, de forma que si una sociedad no realiza ninguna actividad económica en territorio español no estará sujeta al IAE.

En el caso de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, solo se tendrá en cuenta el importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los establecimientos permanentes situados en territorio español.

Por lo expuesto, y teniendo en cuenta el caso objeto de consulta, en el que varias de las entidades integrantes del grupo de sociedades son entidades no residentes en España, y que no ejercen actividad económica en territorio español (ya sea con o sin establecimiento permanente), dichas entidades no están sujetas al IAE por cuanto que no realizan ninguna actividad económica en España ni por sí mismas ni por medio de establecimiento permanente, es claro que en el cálculo del importe neto de la cifra de negocios correspondiente al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo no se tendrá en cuenta el importe correspondiente a estas entidades no residentes, ya que dicho importe neto de la cifra de negocios no tiene conexión alguna con la actividad gravada por el impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.