El consultante vende (con reserva de usufructo) a partes iguales la cuota o parte de ganancial de la sociedad de gananciales que le corresponde una vez fallecida su cónyuge. La sociedad de gananciales está disuelta por el fallecimiento de su cónyuge, pero no liquidada.
Si esta operación está sujeta al IIVTNU una vez disuelta la sociedad, pero sin estar liquidada, o hay que esperar a la adjudicación de los bienes concretos.De ser afirmativa la primera pregunta, cómo se calcularía la plusvalía municipal partiendo que se desconoce qué bienes concretos se adjudican a dicha parte.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El apartado 1 del artículo 104 establece que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1 del TRLRHL, es sujeto pasivo a título de contribuyente:
“a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.
Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, si lo que vende el consultante es su participación en la sociedad de gananciales (entendida como una globalidad o cuota abstracta), no se produciría el hecho imponible del IIVTNU, ya que no se está ante una transmisión del derecho de propiedad o de derechos reales de goce sobre un terreno de naturaleza urbana.
No obstante, si lo que el consultante transmite es su porcentaje de participación en cada uno de los bienes que forman parte de la sociedad ganancial, individualmente determinados, en ese caso, se estaría ante una transmisión de la propiedad de un terreno de naturaleza urbana, y se produciría el hecho imponible del IIVTNU, siendo sujeto pasivo el consultante como transmitente de la propiedad a título oneroso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1.b) del TRLRHL.
Como consecuencia del fallecimiento de uno de los cónyuges se producen dos hechos jurídicos separados y diferentes que se suceden en el tiempo: la disolución del régimen de sociedad de gananciales y la apertura del fenómeno sucesorio, cuyo análisis civil y tributario debe efectuarse separadamente. Existe entre ambos hechos jurídicos un nexo temporal, de manera que en primer lugar se procede a la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales, adjudicando a cada cónyuge la mitad del haber resultante de practicar en el inventario las deducciones previstas en los artículos 1.392 y siguientes del Código Civil; posteriormente, se procede a la apertura de la sucesión del cónyuge fallecido, con la transmisión mortis causa de los bienes, derechos y obligaciones del causante que no se extingan por su muerte, a la que sí resultará aplicable lo previsto en el artículo 27.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para practicar la liquidación de dicho impuesto.
El artículo 1.392 del Código Civil dispone en su número 1º que “la sociedad de gananciales concluirá de pleno derecho cuando se disuelva el matrimonio”; y el artículo 85 que “el matrimonio se disuelve, sea cual fuere la forma y el tiempo de su celebración, por la muerte o declaración de fallecimiento de uno de los cónyuges y por el divorcio”. En definitiva, como consecuencia de la muerte de uno de los cónyuges se disuelve el régimen económico matrimonial de la sociedad de gananciales. La liquidación de los bienes incluidos en la masa patrimonial de la sociedad de gananciales debe realizarse de acuerdo con lo previsto en los artículos 1392 y siguientes del Código Civil.
Pues bien, en el caso objeto de consulta no se ha producido la liquidación de la sociedad de gananciales disuelta mortis causa, pero, sin embargo, y con la escasa información aportada en el escrito, se entiende que los herederos de la fallecida deben haber satisfecho el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Para ello, deben de haber presentado el modelo 650 regulado en la Orden de 27 de abril de 2007, de la Consejería de Hacienda, por la que se establece el procedimiento para la presentación y pago telemático de las autoliquidaciones correspondientes a los impuestos gestionados por la Comunidad de Madrid, en el plazo de 6 meses desde el fallecimiento. En dicho modelo 650 los herederos debieron de especificar los bienes inmuebles de naturaleza urbana de la causante, indicando su carácter privativo o ganancial, así como el porcentaje de titularidad de la causante, por lo que se entiende que el porcentaje restante perteneciente a la sociedad de gananciales se entiende atribuido al cónyuge viudo.
En segundo lugar, para la constitución del usufructo vitalicio se exige la constitución en escritura pública para su inscripción en el Registro de la Propiedad. Para ello, en la escritura pública de constitución se deberá especificar el porcentaje de titularidad sobre los bienes inmuebles de la sociedad de gananciales atribuidos al cónyuge viudo y sobre los cuales se va a constituir el usufructo vitalicio.
Así, el artículo 13 de la Ley Hipotecaria, aprobada por el Decreto de 8 de febrero de 1946, dispone en su párrafo primero lo siguiente:
“Los derechos reales limitativos, los de garantía y, en general, cualquier carga o limitación del dominio o de los derechos reales, para que surtan efectos contra terceros, deberán constar en la inscripción de la finca o derecho sobre que recaigan.”
Por tanto, en definitiva, en la transmisión del porcentaje de participación se estará transmitiendo un porcentaje sobre bienes concretos y no un derecho abstracto, por lo que se produce el hecho imponible del impuesto, siempre y cuando se transmitan bienes inmuebles de naturaleza urbana.
Por tanto, en el momento de la transmisión de la nuda propiedad se realiza el hecho imponible del IIVTNU.
El sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 106.1.b) del TRLRHL, será la persona física transmitente, el consultante, que transmite a título oneroso la nuda propiedad del inmueble.
La base imponible del IIVTNU se determinará sobre el porcentaje de participación del valor catastral de los terrenos en el momento del devengo, dado que únicamente transmite dicho porcentaje. Para calcular el valor de la nuda propiedad del terreno habrá que restar del porcentaje de participación del valor total del terreno en el momento del devengo determinado a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (valor catastral correspondiente al terreno), el valor del usufructo vitalicio calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (artículo 107.2.b) del TRLRHL).
Por la constitución del usufructo vitalicio a favor del consultante no se produce el hecho imponible del IIVTNU porque no hay un efecto traslativo. El derecho de usufructo, que en el caso que se analiza conserva o retiene la persona transmitente, no se desplaza, es decir, no es objeto de transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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