La entidad consultante es propietaria de una parcela sobre la que se ha construido un edificio. En la cubierta de una de las plantas de dicho edificio ha otorgado un derecho real de superficie a otra entidad.
La consultante ha procedido a otorgar escritura pública de declaración de obra nueva y división horizontal en la que se contempla como finca independiente el forjado sobre el que se ha constituido el derecho real de superficie, resultando dos fincas registrales independientes.
Pregunta si el titular del derecho real de superficie está obligado a pagar el impuesto en su parte proporcional según la escritura de división horizontal, o si por el contrario está obligado a pagar el concedente del derecho por toda la superficie, con independencia o no de la constitución de escritura de división horizontal.
El Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) se regula en los artículos 60 a 77 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 61 del TRLRHL define el hecho imponible del impuesto, estableciendo en sus apartados 1, 2 y 3 lo siguiente:
“1. Constituye el hecho imponible del impuesto la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales:
a) De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos.
b) De un derecho real de superficie.
c) De un derecho real de usufructo.
d) Del derecho de propiedad.
2. La realización del hecho imponible que corresponda de entre los definidos en el apartado anterior por el orden en él establecido determinará la no sujeción del inmueble urbano o rústico a las restantes modalidades en el mismo previstas. En los inmuebles de características especiales se aplicará esta misma prelación, salvo cuando los derechos de concesión que puedan recaer sobre el inmueble no agoten su extensión superficial, supuesto en el que también se realizará el hecho imponible por el derecho de propiedad sobre la parte del inmueble no afectada por una concesión.
3. A los efectos de este impuesto, tendrán la consideración de bienes inmuebles rústicos, de bienes inmuebles urbanos y de bienes inmuebles de características especiales los definidos como tales en las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario.”.
En todas las situaciones que dan lugar al hecho imponible del IBI se produce una relación de goce o disfrute del titular del derecho con el bien inmueble: las concesiones administrativas, el derecho real de superficie, el derecho real de usufructo y el derecho de propiedad.
Además, la enumeración de los derechos constitutivos del hecho imponible del IBI es una lista cerrada, de forma que la titularidad de ningún otro derecho distinto de los enumerados en el artículo 61.1 del TRLRHL provoca la realización del hecho imponible.
Por otra parte, el apartado 2 del artículo 61 del TRLRHL introduce una prelación entre los distintos derechos enumerados en el apartado 1 del mismo artículo, al establecer que “La realización del hecho imponible que corresponda de entre los definidos en el apartado anterior por el orden en él establecido determinará la no sujeción del inmueble rústico o urbano a las restantes modalidades en el mismo previstas.”. Así, en el caso de concurrencia entre un concesionario con un superficiario, usufructuario o propietario, el hecho imponible del IBI lo constituye la concesión administrativa; si sobre un mismo bien inmueble rústico o urbano recae un derecho de superficie, un derecho de usufructo y otro de propiedad, el hecho imponible viene realizado únicamente por el derecho de superficie; y si concurre un derecho de usufructo y un derecho de propiedad sobre un mismo bien inmueble rústico o urbano, el hecho imponible se realiza únicamente por el derecho de usufructo. Todo ello, sin perjuicio de que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (TRLCI), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, todos ellos tengan la condición de titulares catastrales del bien inmueble.
El TRLRHL no contempla la posibilidad de que dos derechos diferentes recaigan sobre partes diferentes de un mismo bien inmueble urbano o rústico. La única excepción se establece respecto de los bienes inmuebles de características especiales, en los que sí se prevé la posibilidad de que convivan dos derechos, cuando uno de ellos sea el de concesión y no agote toda la extensión superficial del bien, en este caso se realizan dos hechos imponibles: el correspondiente a la concesión y el correspondiente al derecho de propiedad sobre la parte del inmueble no afectada por la concesión.
El artículo 63 del TRLRHL regula el sujeto pasivo del IBI estableciendo:
“1. Son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto.
En el caso de bienes inmuebles de características especiales, cuando la condición de contribuyente recaiga en uno o en varios concesionarios, cada uno de ellos lo será por su cuota, que se determinará en razón a la parte del valor catastral que corresponda a la superficie concedida y a la construcción directamente vinculada a cada concesión. Sin perjuicio del deber de los concesionarios de formalizar las declaraciones a que se refiere el artículo 76 de esta Ley, el ente u organismo público al que se halle afectado o adscrito el inmueble o aquel a cuyo cargo se encuentre su administración y gestión, estará obligado a suministrar anualmente al Ministerio de Economía y Hacienda la información relativa a dichas concesiones en los términos y demás condiciones que se determinen por orden.
Para esa misma clase de inmuebles, cuando el propietario tenga la condición de contribuyente en razón de la superficie no afectada por las concesiones, actuará como sustituto del mismo el ente u organismo público al que se refiere el párrafo anterior, el cual no podrá repercutir en el contribuyente el importe de la deuda tributaria satisfecha.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación sin perjuicio de la facultad del sujeto pasivo de repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de derecho común.
Las Administraciones Públicas y los entes u organismos a que se refiere el apartado anterior repercutirán la parte de la cuota líquida del impuesto que corresponda en quienes, no reuniendo la condición de sujetos pasivos, hagan uso mediante contraprestación de sus bienes demaniales o patrimoniales, los cuales estarán obligados a soportar la repercusión. A tal efecto la cuota repercutible se determinará en razón a la parte del valor catastral que corresponda a la superficie utilizada y a la construcción directamente vinculada a cada arrendatario o cesionario del derecho de uso. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación en el supuesto de alquiler de inmueble de uso residencial con renta limitada por una norma jurídica.”.
En el caso objeto de consulta, sobre un bien inmueble urbano, propiedad de la entidad consultante, se ha otorgado escritura pública de declaración de obra nueva y división horizontal por la que resultan dos fincas registrales independientes, teniendo asignada cada una de ellas su referencia catastral correspondiente. Por tanto, a efectos del IBI, constituyen dos bienes inmuebles urbanos distintos. Además, sobre uno de los inmuebles la consultante ha otorgado un derecho real de superficie en favor de otra entidad.
Por tanto, por el bien inmueble urbano en el que solo existe el derecho de propiedad por parte de la entidad consultante, esta, como titular del derecho de propiedad del inmueble, tiene la condición de sujeto pasivo contribuyente del IBI.
Por su parte, por el bien inmueble urbano en el que concurren el derecho real de superficie y el derecho de propiedad, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 61 y 63 del TRLRHL, antes transcritos, el hecho imponible del IBI se realiza solo por el derecho real de superficie (aunque esté constituido unicamente sobre una parte del bien inmueble) y, en consecuencia, el sujeto pasivo contribuyente es únicamente la entidad titular de tal derecho real de superficie.
La entidad titular del derecho de propiedad, es decir la consultante, por dicho inmueble no tiene la condición de sujeto pasivo del IBI y, por tanto, no es responsable del pago del mismo, aunque tenga la condición de titular catastral del bien inmueble.
Por último, y solo a efectos didácticos, se señala que, si sobre el bien inmueble urbano no se hubiese constituido escritura de división horizontal, y, por tanto, el inmueble solo tuviese asignada una referencia catastral, al concurrir un derecho real de superficie y un derecho de propiedad sobre un mismo bien inmueble, solo se realizaría el hecho imponible del IBI por el derecho real de superficie, no gravándose el derecho de propiedad, por lo que el sujeto pasivo sería solo el titular del derecho real de superficie. Todo ello, sin perjuicio de la facultad de repercutir la carga tributaria soportada sobre el resto de titulares de derechos sobre dicho bien inmueble, conforme a las normas de derecho común.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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