Según manifiesta el consultante, el inmueble está arrendado, y pertenece a él en un 83,33 % en pleno dominio y en un 16,67 % en calidad de usufructuario, perteneciendo la nuda propiedad de ese 16,67 % a sus hijos.
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), en adelante LIVA, establece que:
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c) de dicha Ley 37/1992 expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes:
“c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.
Por otro lado, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece en pro indiviso a varias personas.
Por su parte, el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto establece:
“Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
De la escasa información aportada en el escrito de la consulta, según el cual se posee en pro indiviso un inmueble que ya venía siendo objeto de arrendamiento por una comunidad de bienes constituida con anterioridad, debe entenderse que, tras la aceptación de la herencia y consecuencia del proindiviso del bien inmueble, existe una comunidad de bienes hereditaria integrada por dichos propietarios. Sin embargo, esta comunidad de bienes hereditaria no tiene, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la condición de empresario o profesional, sino que dicha condición la ostentará el usufructuario dado que es el único titular de la actividad de arrendamiento del inmueble tal y como ha mantenido este Centro directivo en supuestos similares al planteado en el escrito de consulta, por todas, contestación vinculante de 23 de octubre de 2018, número V2764-18.
En efecto, el artículo 480 del Código Civil, que hace referencia a los derechos generales del usufructuario en caso de que éstos no se determinen o se determinen insuficientemente en el título constitutivo del usufructo, señala que:
“Podrá el usufructuario aprovechar por sí mismo la cosa usufructuada, arrendarla a otro y enajenar su derecho de usufructo, aunque sea a título gratuito, pero todos los contratos que celebre como tal usufructuario se resolverán al fin del usufructo, salvo el arrendamiento de las fincas rústicas, el cual se considerará subsistente durante el año agrícola.”.
Por tanto, la comunidad de bienes hereditaria, constituida por la propiedad indivisa del bien inmueble no tendrá la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que será el propietario y titular del usufructo, en su condición de usufructuario arrendador, el que tenga la consideración de sujeto pasivo del Impuesto, estando obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto.
A la vista de lo anterior, desde la perspectiva del IVA, carece de virtualidad la existencia de la entidad a la que se refiere la solicitud de consulta.
Por otro lado, esta actividad de arrendamiento, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece:
“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste”.
Añade dicho precepto, en su apartado 2, que:
“2. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
(…).”.
Por su parte, el artículo 27 de la LIRPF establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…)
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Teniendo en cuenta que en el escrito de consulta no se manifiesta que en la actividad de arrendamiento concurran las circunstancias para su consideración como actividad económica, se parte de la hipótesis de que el arrendamiento da lugar a rendimientos de capital inmobiliario
En este sentido, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos con número de referencia V2920-20, de 29 de septiembre, señala que las rentas en estos casos deben ser atribuidas a los usufructuarios.
De lo anterior se colige que, al ser el rendimiento del capital inmobiliario de titularidad íntegra del copropietario usufructuario, tampoco concurriría la existencia del régimen de atribución de rentas dentro del ámbito del IRPF.
Conforme con lo anterior, en el caso que nos ocupa también resulta intranscendente desde un punto de vista del IRPF la existencia de la entidad a que se refiere la consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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