Siendo la cuestión planteada, cómo afecta la bonificación extraordinaria y temporal citada a los importes que tengan que declararse en el modelo 347 “Declaración anual de operaciones con terceras personas”, debe partirse de las consultas vinculantes en materia de IVA y facturación relacionadas con la “bonificación extraordinaria y temporal del precio final de determinados productos energéticos”, V0977-22, V1035-22 y V1816-22. En tanto que la regulación del modelo 347 tiene en cuenta la normativa del IVA a la hora de cuantificar los importes a declarar.
Así, los apartados 2 y 4 del artículo 34 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, establecen:
“2. En la determinación del importe total de las operaciones realizadas con cada persona o entidad, se observarán los siguientes criterios:
a) Tratándose de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, se declarará el importe total de las contraprestaciones, incluidas las cuotas y recargos repercutidos o soportados por dicho impuesto.
b)
(…)
c) A efectos de lo dispuesto en esta subsección, se entenderá por importe total de la contraprestación el que resulte de aplicar las normas de determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido contenidas en los artículos 78, 79 y 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso respecto de aquellas operaciones no sujetas o exentas del mismo que deban incluirse en la declaración anual de operaciones con terceras personas, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
4. De acuerdo con lo establecido en el apartado 2.c) de este artículo, el importe total de las operaciones se declarará neto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones concedidos y de las operaciones que queden sin efecto en el mismo año natural. Asimismo, se tendrán en cuenta las alteraciones del precio que se hayan producido en el mismo periodo.
(…)”
Pues bien, la consulta vinculante V0977-22 indica:
“2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las operaciones sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones procedente del destinatario o de terceras personas.
En virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado tres del citado artículo 78, no se incluirán en la base imponible del Impuesto los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella, salvo en el caso en que las minoraciones en el precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
Por su parte, el Real Decreto-ley 6/2022, de 29 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania (BOE de 31 de marzo), ha aprobado una bonificación extraordinaria y temporal del precio final de determinados productos energéticos que se regula en el Capítulo VI del Título I del citado Real Decreto-ley en los siguientes términos:
…
3.- La base imponible correspondiente a las entregas de combustibles y carburantes que efectúen los colaboradores en la gestión de la bonificación a los que se refiere el artículo 16 del Real Decreto-ley 6/2022, entre los que se encuentran las gasolineras destinatarias de los programas informáticos comercializados por la consultante, estará constituida por el importe de la contraprestación obtenida en dichas entregas procedente del destinatario o de terceras personas. Dicha base imponible no se ve alterada por la bonificación extraordinaria y temporal, aprobada por el Real Decreto-ley 6/2022, que lo que instrumenta es un descuento en el momento del cobro de la operación sobre la cantidad a pagar, impuesto sobre el Valor Añadido incluido, por parte de los destinatarios de las entregas. En consecuencia, parte del importe de la contraprestación será satisfecho por un sujeto distinto del destinatario de la entrega de carburante, sin que, como se ha señalado, modifique la base imponible de dicha entrega.”
Por su parte, la consulta vinculante V1035-22 señala:
“La base imponible correspondiente a las entregas de combustibles y carburantes que efectúen los colaboradores en la gestión de la bonificación a los que se refiere el artículo 16 del Real Decreto-ley 6/2022, entre los que se encuentran la sociedad consultante, estará constituida por el importe de la contraprestación obtenida en dichas entregas procedente del destinatario o de terceras personas. Dicha base imponible no se ve alterada por la bonificación extraordinaria y temporal, aprobada por el Real Decreto-ley 6/2022, que lo que instrumenta es un descuento en el momento del pago de la cantidad a pagar por parte de los destinatarios de las entregas, al hacerse efectivo parte del importe de la contraprestación por un sujeto distinto del destinatario.”
Y la consulta vinculante V1816-22 afirma:
“3.- Este Centro directivo ya se ha pronunciado, entre otras en su consulta V0977-22, de 4 de mayo, sobre la determinación de la base imponible correspondiente a las entregas de combustibles y carburantes que efectúen los colaboradores en la gestión de la bonificación a los que se refiere el artículo 16 del Real Decreto-ley 6/2022, estableciendo que estará constituida por el importe de la contraprestación obtenida en dichas entregas procedente del destinatario o de terceras personas. Dicha base imponible no se ve alterada por la bonificación extraordinaria y temporal, aprobada por el Real Decreto-ley 6/2022, que lo que instrumenta es un descuento en el momento del cobro de la operación sobre la cantidad a pagar, impuesto sobre el Valor Añadido incluido, por parte de los destinatarios de las entregas. En consecuencia, parte del importe de la contraprestación será satisfecho por un sujeto distinto del destinatario de la entrega de carburante, sin que, como se ha señalado, modifique la base imponible de dicha entrega.
4.- Tal y como se ha manifestado en el punto anterior de la presente contestación, la base imponible correspondiente a las entregas de combustibles y carburantes que efectúen los colaboradores en la gestión de la bonificación a los que se refiere el artículo 16 del Real Decreto-ley 6/2022, estará constituida por el importe de la contraprestación obtenida en dichas entregas procedente del destinatario o de terceras personas, sin que se vea alterada por la bonificación extraordinaria y temporal. Será sobre esta base imponible sobre la que se repercuta a los destinatarios de las operaciones la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido al amparo del artículo 88 de la Ley 37/1992”.
De todo lo cual se concluye que la entidad consultante debe computar, a efectos de la cumplimentación del modelo 347, las operaciones de entrega de los productos que pueden acogerse a la bonificación extraordinaria y temporal sin descontarla, o sea, por el total facturado en concepto de base imponible y cuota repercutida por IVA.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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