Tributos - V0786-15 - 10/03/2015

Según el escrito de consulta, la consultante con residencia y domicilio fiscal en España transfiere una cantidad de dinero desde su cuenta personal en España a la cuenta bancaria en Londres de una empresa registrada en el Reino Unido de reciente creación, siendo esta persona su directora y única accionista. La consultante es la persona física asociada de la referida cuenta en Londres, y la transferencia de fondos se realiza en concepto de préstamo a la citada empresa del Reino Unido, para el inicio de sus operaciones mercantiles.

Se pregunta respecto de las obligaciones tributarias de la consultante y su cónyuge con la Hacienda española por el hecho de poseer la cuenta mencionada en el Reino Unido y realizar las transferencias.

A la falta de concreción de los presupuestos de hecho, se añade el carácter general de la consulta planteada. No obstante, entre las obligaciones tributarias de la consultante como persona física, podrían citarse, también de forma general, las correspondientes al Impuesto sobre el Patrimonio, que grava el patrimonio neto de las personas físicas, las correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que grava “la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.”, y las correspondientes a la obligación de declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Por otra parte, hay que decir que en el caso de que la consultante perciba intereses con motivo del préstamo realizado, y dichos pagos provengan del Reino Unido, entonces sería de aplicación el artículo 11 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014), que establece lo siguiente en cuanto a la imposición de intereses se refiere:

“1. Los intereses procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante.

2. El término «intereses» en el sentido de este artículo significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria o cláusula de participación en los beneficios del deudor, y en particular, los rendimientos de valores públicos y los rendimientos de bonos u obligaciones, incluidas las primas y lotes unidos a esos títulos, así como cualesquiera otras rentas que se sometan al mismo régimen que los rendimientos de los capitales prestados por la legislación fiscal del Estado del que procedan las rentas. Las penalizaciones por mora en el pago no se consideran intereses a efectos del presente artículo. El término no incluye ningún elemento que se considere dividendo según lo dispuesto en el artículo 10.

3. Las disposiciones del apartado 1 no se aplican si el beneficiario efectivo de los intereses, residente de un Estado contratante, realiza en el otro Estado contratante, del que proceden los intereses, una actividad económica por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado, y el crédito que genera los intereses está vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente. En tal caso se aplicarán las disposiciones del artículo 7.

4. Cuando, debido a las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de los intereses pagados exceda, por cualquier razón, del que hubieran convenido el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplicarán más que a este último importe. En tal caso, la cuantía en exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio.”

Por tanto, si la consultante percibiera intereses derivados de dicho préstamo y fuese la beneficiaria efectiva, esos intereses procedentes del Reino Unido, sólo pueden someterse a imposición en España de acuerdo con el párrafo 1 del artículo 11 del Convenio y su legislación interna, en este caso la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la consultante y su cónyuge, como tales, deberán tributar en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, tal como ha quedado expuesto anteriormente, en relación con el Convenio para evitar la Doble Imposición, estableciendo el artículo 5 de la LIRPF que:

“lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.

El artículo 25.2 de la LIRPF califica como rendimientos íntegros del capital mobiliario a los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, teniendo esta consideración “las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión…”.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.3 de la LIRPF, “los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos”.

El artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del día 7), establece lo siguiente:

“Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según la normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquellos o de las descubiertas por la Administración.

En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.

Las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones, se atribuirán a los sujetos pasivos según las reglas y criterios de los párrafos anteriores”.

De acuerdo con lo expuesto, los rendimientos derivados del préstamo concedido, en la medida en la que la titularidad sea común a ambos cónyuges, se atribuirán por mitad a cada uno de ellos.

Por otra parte debe analizarse si la consultante, su cónyuge y la entidad prestataria están vinculados en el sentido del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo (BOE del 11 de marzo) –en lo sucesivo TRLIS-, que a tal efecto establece en su apartado 3 lo siguiente:

“3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o de los fondos propios.

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o los fondos propios.

j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”.

Al existir vinculación, ya que la consultante es accionista única de la entidad residente en el Reino Unido, conforme al artículo 41 de la LIRPF, la valoración de los rendimientos derivados de la cesión de capitales a la entidad vinculada se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del TRLIS.

El artículo 46 de la LIRPF dispone que “constituyen la renta del ahorro:

a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.

No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.

A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.

En los supuestos en que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 5 por ciento.

(…)”.

Por tanto, los intereses que la consultante perciba del préstamo, y que se atribuyen a ésta y a su cónyuge, tendrán la calificación de rendimientos del capital mobiliario y, de acuerdo con el artículo 49 de la LIRPF, los deberán integrar, en sus declaraciones del Impuesto, dentro de la base imponible del ahorro, o en su caso en la base imponible general de conformidad con lo dispuesto en el artículo 48 de la LIRPF.

Finalmente se informa, a este respecto, que se han publicado la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias(BOE de 28 de noviembre) y la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), dichas leyes modifican los textos actualmente vigentes y, con carácter general, entran en vigor el 1 de enero de 2015.A dicho respecto las modificaciones producidas no alteran los criterios contenidos en la contestación.

Respecto de la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, cabe señalar, en concreto, la obligación de suministrar información sobre cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero y sobre valores o derechos situados en el extranjero, reguladas en los artículos 42 bis y 42 ter 1, respectivamente, del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, salvo que se den alguno de los eximentes recogidos en los apartados 4 de los mencionados artículos.

Se reitera que la presente contestación queda ceñida a los aspectos más relevantes que se derivan de la información genérica suministrada por el obligado tributario, sin que quepa realizar en este momento consideraciones sobre otras eventuales obligaciones tributarias cuyo cumplimiento pudiera resultar exigible.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.