Tributos - V1151-22 - 25/05/2022

Con carácter previo cabe indicar que la contestación de este Centro directivo no puede entrar a valorar, por no estar dentro de las competencias del mismo, las actuaciones de comprobación y procedimentales acontecidas en el caso concreto pues, en caso de desacuerdo por el interesado, deberían haber sido objeto de recurso o reclamación por el mismo.

Respecto de cómo debe entenderse el concepto de error a los efectos del artículo 244.1.a) de la LGT, dispone el artículo 244 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT:

“Artículo 244. Recurso extraordinario de revisión.

1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.

b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.

c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

2. La legitimación para interponer este recurso será la prevista en el apartado 3 del artículo 241.

3. Se declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior.

4. Será competente para resolver el recurso extraordinario de revisión el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Para declarar la inadmisibilidad el tribunal podrá actuar de forma unipersonal.

5. El recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial.

6. La resolución del recurso extraordinario de revisión se dictará en el plazo de seis meses. Transcurrido ese plazo sin haberse notificado resolución expresa, el interesado podrá entender desestimado el recurso.”

Respecto de este artículo, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de enero de 2018 (4213/2014) señala en los fundamentos de derecho:

“(…)

SEGUNDO

(…)

Del redactado del referido precepto cabe advertir el carácter tasado del recurso extraordinario de revisión, no configurándose éste como una instancia más en vía administrativa, sino como un instrumento que habilita a los interesados a reaccionar frente resoluciones administrativas firmes ("contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos"), sólo y exclusivamente "cuando concurra alguna de las... circunstancias" consideradas por la norma, de ahí que su apartado 3° imponga la inadmisión de éste, "cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior".

En este sentido afirma el Tribunal Supremo en su sentencia de 26 de septiembre de 1988 que, "dada la naturaleza de extraordinario del recurso de revisión han de examinarse con estricto rigor los elementos determinantes del mismo, limitando su alcance a los casos taxativamente señalados por la ley y al contenido de éstos, sin que sea lícito ampliarlos ni en su número ni en su significado por interpretación o consideraciones de tipo subjetivo".

En igual sentido, la sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso Administrativo (7ª), de fecha 26 de marzo de 2012, citando otra igualmente reciente del Tribunal Supremo (el subrayado es nuestro):

«El Tribunal Supremo, en la reciente sentencia de 20 de octubre de 2011, dictada en el recurso 17/2010 ha recordado que:

"La doctrina general, representada entre otras por Sentencia de esta Sala de 12 de junio de 2009 (recurso de revisión nº 10/2006), entiende que el recurso de revisión es un remedio de carácter excepcional y extraordinario en cuanto supone desviación de las normas generales. En función de su naturaleza ha de ser objeto de una aplicación restrictiva. Además, ha de circunscribirse, en cuanto a su fundamento, a los casos o motivos taxativamente señalados en la Ley. El recurso de revisión debe tener un exacto encaje en alguno de los concretos casos en que se autoriza su interposición.

Lo anterior exige un enjuiciamiento inspirado en criterios rigurosos de aplicación, al suponer dicho recurso una excepción al principio de intangibilidad de la cosa juzgada. Por ello sólo es procedente cuando se den los presupuestos que la Ley de la Jurisdicción señala y se cumpla alguno de los motivos fijados en la ley.

En alguno de los tasados motivos previstos por el legislador habrá de basarse el recurso de revisión para que sea admisible, a la luz de una interpretación forzosamente estricta, con proscripción de cualquier tipo de interpretación extensiva o analógica de los supuestos en los que procede, que no permite la apertura de una nueva instancia ni una nueva consideración de la litis que no tenga como soporte alguno de dichos motivos.

Por su propia naturaleza, el recurso de revisión no permite su transformación en una nueva instancia, ni ser utilizado para corregir los defectos formales o de fondo que puedan alegarse. Es el carácter excepcional del recurso el que no permite reabrir un proceso decidido por sentencia firme para intentar una nueva resolución sobre lo ya alegado y decidido para convertir el recurso en una nueva y posterior instancia contra sentencia firme. El recurso de revisión no es, en definitiva, una tercera instancia que permita un nuevo replanteamiento de la cuestión discutida en la instancia ordinaria anterior, al margen de la propia perspectiva del recurso extraordinario de revisión. De ahí la imposibilidad de corregir, por cualquiera de sus motivos, la valoración de la prueba hecha por la sentencia firme impugnada, o de suplir omisiones o insuficiencia de prueba en que hubiera podido incurrirse en la primera instancia jurisdiccional. Quiere decirse con lo expuesto que este recurso extraordinario de revisión no puede ser concebido siquiera como una última o suprema instancia en la que pueda plantearse de nuevo el caso debatido ante el Tribunal "a quo", ni tampoco como un medio de corregir los errores en que, eventualmente, hubiera podido incurrir la sentencia impugnada (...)

Si bien es cierto que esta sentencia como otras, se han dictado en relación con recursos de revisión jurisdiccionales, no lo es menos que el propio Tribunal Supremo ha considerado que tales criterios genéricos son de aplicación al recurso de revisión tributario, dadas las coincidencias entre las exigencias que imponen los respectivos preceptos, el artículo 102 de la Ley Jurisdiccional, y el artículo 244 de la Ley General Tributaria. (...)

El carácter extraordinario del recurso de revisión exige, como se ha dicho, una interpretación estricta de la concurrencia de los requisitos tasados y excepcionales que abren la revisión de actos firmes. (...)

En definitiva, pretende el recurrente, como antes señalamos, únicamente que se revise la cuestión de fondo en los términos que el mismo plantea. Esta posición, como hemos anticipado, no puede prosperar máxime cuando pudo discutirlo en el momento oportuno pues pudo impugnar la liquidación y pudo impugnar la providencia de apremio sin hacerlo- En suma, el recurso de revisión no puede transformarse en una tercera instancia o en un cauce subrepticio para reiniciar y reiterar un debate ya finiquitado mediante un pronunciamiento firme. (...)”

A partir de estas premisas generales, la Audiencia Nacional confirma la inadmisibilidad de los recursos extraordinarios de revisión cuando: "(...) la pretensión de revisión del recurrente no se atiene a las exigencias de este remedio excepcional, por lo que la inadmisión acordada por el TEAC en la resolución objeto de este recurso debe confirmarse. En efecto, es evidente que el supuesto examinado no tiene encaje en el motivo tasado y estricto que exige el artículo 244.1.a) -ni en ningún otro apartado- para abrir el cauce de un recurso extraordinario como es el de revisión. Además, insistimos, ni siquiera se invoca expresamente motivo alguno para abrir el recurso de revisión.

No cabe, en consecuencia con lo expuesto, apreciar la concurrencia del supuesto del artículo 244.1.a) -ni de ningún otro apartado- de la LGT para que haya lugar a la admisión del recurso extraordinario de revisión, por lo que ha de ser desestimado el presente recurso."

(…)

CUARTO. -

En lo que se refiere a la alegación de la existencia de errores de hecho previsto en el artículo 118.1 de la Ley 30/1992, debe señalarse que el error de hecho ya no constituye causa de recurso extraordinario de revisión. En este sentido, la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de régimen Jurídico de la Administración del Estado y de Procedimiento Administrativo Común, bajo el epígrafe ‘Procedimientos administrativos en materia tributaria’, prevé que:

1. “Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley. ....

2.La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma”.

Luego, en esta área tributaria debemos acudir a su normativa específica, la referida Ley General Tributaria y, más concretamente, el artículo 244 de la Ley 58/2003, General Tributaria (sucesor del 171 de la anterior Ley General Tributaria, que en aquella Disposición Adicional Quinta se cita), donde se regula específicamente el recurso extraordinario de revisión en materia tributaria.

Y, en este sentido, cumple recordar la modificación en este campo introducida por el artículo 244 de la vigente Ley General Tributaria respecto de la regulación anterior (el referido artículo 171 de la derogada Ley 230/1963, General Tributaria, de 28 de diciembre). Ambos preceptos tasan de manera similar los supuestos o circunstancias de admisión de tales recursos, con la salvedad que la nueva normativa suprime de entre aquellas circunstancias, el supuesto de “manifiesto error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente”; situaciones éstas que, de considerarse por los interesados su concurrencia, deberán articularse desde la entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, en su caso, a través del procedimiento de rectificación de errores que regula el artículos 220 de esta norma, bajo el epígrafe ‘Rectificación de errores’.

(…)

QUINTO

(…)

Hay que tener en cuenta, que a los efectos de lo dispuesto por la letra a) de aquel artículo 244.1, este Tribunal viene admitiendo de manera constante estar en presencia de ‘documentos esenciales’ cuando existen pronunciamientos judiciales o administrativos y ‘evidencien el error cometido por aquél’, esto es, que pongan de relieve o afloren nuevos hechos no conocidos o ignorados al tiempo de dictarse la resolución que se enjuicia y que, de haberse atendido a ellos, hubieran podido conducir a una liquidación o resolución distinta a la recogida en la liquidación que se impugna en vía extraordinaria. Así, en resolución de 22 de noviembre de 2007 (RG.2535/05), publicada en DOCTRINA (base histórica), se consideró como tal, la resolución de un Tribunal Económico-Administrativo Regional que estimando la reclamación interpuesta frente a una liquidación provisional ordenaba su anulación, teniendo por objeto el recurso extraordinario de revisión la posterior sanción ya firme que traía causa en aquella liquidación; en la misma, se decía que, “A la vista del contenido de la citada Resolución, ..., resulta evidente que tiene valor esencial ... en relación con la sanción, puesto que en ella se anula por el TEAR la liquidación provisional practicada ..., y esa liquidación provisional anulada por el TEAR ... es la que ha servido de base para girar la liquidación de la sanción objeto del recurso de revisión. Además la referida Resolución es de fecha 31 de marzo 2005 y por tanto posterior al acto de imposición de la sanción, que tuvo lugar el 16 de junio de 2003, por lo cual además, resulta evidente que el documento en cuestión no pudo aportarse por la interesada con anterioridad a la mencionada fecha”. En similar pronunciamiento de 18 de enero de 2006, se calificó como ‘documento de valor esencial’ la sentencia dictada por un Tribunal Superior de Justicia “en la que se estimaba el recurso interpuesto y por tanto se dejaba sin efecto la liquidación de IRPF 1995 que origina el presente expediente sancionador”.

Por contra, no merecerían aquella calificación de ‘documentos esenciales ... que evidencian el error cometido’, aquellos pronunciamientos jurisdiccionales o administrativos que, aun guardando evidente relación con el caso enjuiciado, no pongan de relieve nuevo hecho alguno, sino simplemente una distinta valoración jurídica o interpretación de las normas aplicables, atendidos los mismos hechos o circunstancias, como ha tenido ocasión de reiterar este Tribunal, entre otras, en resoluciones de 17 de enero de 2007 (R.G. 573/2006), publicada en DOCTRINA (base histórica), de 14 de febrero de 2008 o 20 de enero de 2010.

En el mismo sentido, acudiendo también al Tribunal Supremo, se pronuncia la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencia de 22 de diciembre de 2011, Recurso contencioso-administrativo núm. 750/2010:

“Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de noviembre de 2011 que considera conforme a derecho la inadmisibilidad de un recurso extraordinario de revisión de una resolución administrativa "El recurso de revisión está concebido para remediar errores sobre los presupuestos fácticos de la infracción y, desde luego, no puede promoverse como consecuencia únicamente de un error iuris. Así lo tiene declarado la jurisprudencia de este Tribunal Supremo en diversas resoluciones de las que podemos citar, al margen de las ya citadas de esta Sala, el ATS de la Sala 2ª de 18 de junio de 1998, y la STS de la Sala 5ª de 27 de enero de 2000, así como las SSTC 245/1991, de 16 de diciembre y 150/1997, de 29 de septiembre."

(…).”

Asimismo, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de junio de 2019 (01161/2019) señala en el fundamento de derecho sexto como criterio:

“En consecuencia, la sentencia del TS a la que se refiere la recurrente no puede considerarse como un documento de valor esencial a efectos de fundamentar un recurso extraordinario de revisión, pues refleja un criterio jurídico. Esto lleva a inadmitir el presente recurso ya que, en definitiva, se alega una circunstancia que es la aparición de una resolución administrativa o sentencia jurisdiccional que mantiene un criterio jurídico distinto, lo que no se incluye entre las circunstancias contempladas en el artículo 244.1.a) de la LGT.”

Y establece el siguiente criterio:

“La STS de 03-10-2018, rec. 4483/2017, sobre exención de las prestaciones de maternidad, no constituye un documento esencial a efectos del recurso extraordinario de revisión conforme al artículo 244.1.a) de la LGT, pues lo que establece es una cuestión jurídica o de Derecho y no se refiere a elementos fácticos o elementos de hecho. Se remiten las actuaciones a la AEAT para que evalúe si el escrito puede calificarse como una segunda rectificación de autoliquidación, en el sentido de la nota informativa de la AEAT de 16-06-2019 sobre solicitudes de devolución por motivos de maternidad y paternidad.

Criterio reiterado en RG 1787/2019, de 11-06-2020”

Por lo tanto, en base a lo expuesto, en el ámbito tributario el error de hecho en el sentido apuntado y propio del artículo 220 de la LGT no se incluiría en el ámbito del artículo 244.1.a) de la LGT.

Asimismo, a la vista de lo anterior, la aparición de sentencias posteriores a la resolución firme de las que se extraiga una doctrina jurisprudencial posterior a dicha resolución no puede calificarse como error a los efectos del artículo 244.1.a) de la LGT.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.