Tributos - V1507-22 - 23/06/2022

En base a las manifestaciones del consultante se considera que los antecedentes relativos al presente informe son los siguientes:

- La consultante es residente fiscal en el Reino de España.

- Manifiesta que va a recibir una herencia del 50 % (procedente de su progenitor) de un piso situado en Rusia de la que ya es propietaria del otro 50%.

- A fecha de la presentación de la consulta, no ha presentado la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero, según manifiesta la consultante, al no superar su 50% los 50.000 €.

- La aceptación de la herencia se prevé para septiembre de 2021.

- La intención de la consultante es vender el inmueble y transferir el dinero de la venta a una cuenta bancaria situada en España.

I.- Respecto a los impuestos a pagar en España:

1º.- Respecto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), en adelante LISD, dispone lo siguiente:

«Artículo 3.º Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.

c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades.».

Por su parte, el artículo 9 de la LISD regula la base imponible del impuesto en los siguientes términos:

«Artículo 9.º Base imponible.

Constituye la base imponible del impuesto:

a) En las transmisiones “mortis causa”, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

c) En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.».

Conforme a los preceptos transcritos, la adquisición hereditaria de la consultante del 50 por ciento de la vivienda que era propiedad de su padre está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición mortis causa.

En cuanto al valor a consignar en la escritura pública, y, por ello, en la autoliquidación del impuesto, debería ser el valor neto de la adquisición individual de la consultante –en este caso, del 50 por ciento de la vivienda en cuestión–, entendiéndose como tal el valor real de la vivienda minorado por las cargas que sean deducibles (en el caso de que haya alguna carga).

A este respecto, cabe indicar que el concepto de valor real no viene definido en la normativa del impuesto, es lo que se denomina un concepto jurídico indeterminado. Sin embargo, de los principios generales de interpretación contenidos en el Código Civil, cabe deducir que el valor real debe coincidir con el valor de mercado, criterio mantenido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que considera como tal el valor intrínseco o por naturaleza del bien o derecho, el valor verdadero y definiciones similares y lo asimila al valor de mercado cuando esto sea posible por existir un mercado de los bienes o derechos transmitidos (sentencia de 7 de mayo de 1991). En este sentido, se puede definir el valor de mercado de un bien o derecho como aquel precio que estaría dispuesto a pagar un comprador independiente en condiciones normales de mercado.

Por tanto, la adquisición hereditaria por la consultante de un 50 por ciento de una vivienda constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición mortis causa.

En relación con la base imponible del impuesto será el 50 por ciento del valor real de la vivienda minorado por las cargas que sean deducibles (en el caso de que haya alguna carga). A este respecto, por valor real debe entenderse el valor de mercado de la vivienda.

2º.- Respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

El piso fue adquirido a título lucrativo por fases en diferentes momentos. Inicialmente en 1994 adquiere un porcentaje por privatización del piso que era cedido gratuitamente por el Estado, posteriormente en 2009 por herencia de su madre recibe otro tanto y en 2021 recibe el resto por herencia de su padre.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la venta de un inmueble generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.

Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la citada Ley.

El artículo 35 establece lo siguiente:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.

Y el artículo 36:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(...)”.

Expuesto lo anterior y, en relación con el momento y valor de adquisición del inmueble recibidos por la consultante, se indica que la adquisición de inmuebles por herencia, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil.

En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, habrá tres fechas de adquisición para la vivienda. Para el primer porcentaje adquirido, la fecha de adquisición será la de la atribución del mismo por parte del Estado a la consultante, la fecha de adquisición del segundo porcentaje será la fecha del fallecimiento de la madre y para el resto, la del fallecimiento del padre.

El valor de adquisición de dichos bienes, conforme a lo dispuesto en el artículo 36 de la LIRPF, estará constituido por el valor de los mismos en dicha fecha que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por la consultante. Habrá, por tanto, tres valores de adquisición, uno por cada porcentaje adquirido a lo largo del tiempo.

Por otro lado, y respecto del porcentaje adquirido en 1994, la disposición transitoria novena de la citada Ley establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.

La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF.

III.-En relación con la obligación de presentar la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero:

Como premisa, se va a partir del supuesto que hubiera aceptado la herencia antes del 31 de diciembre de 2021.

En esa fecha, se pueden dar tres situaciones:

1ª.- Que a 31 de diciembre de 2021 el inmueble no se hubiera vendido y le correspondiera el 100 % del inmueble.

2ª.- Que a 31 de diciembre de 2021, el inmueble se hubiera vendido y que el importe de la venta, estuviera depositado en una cuenta en Rusia a la espera de ser transferido a la cuenta bancaria situada en España.

3ª.- Que el importe de la venta del inmueble se hubiera transferido a fecha 31 de diciembre de 2021.

Por lo que respecta a la obligación de presentar la declaración Informativa sobre Bienes y Derechos en el extranjero, dicha obligación está regulada en la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, estableciendo que:

“Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

(…)

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

(…)

Las obligaciones previstas en los párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.”.

Dicha obligación, está desarrollada en los artículos 42 bis y 54 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT.

Dichos artículos establecen respectivamente:

Artículo 42 bis del RGAT:

“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad, o en las que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes de disposición, o de las que sean titulares reales conforme a lo señalado en el párrafo siguiente, que se encuentren situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, a 31 de diciembre de cada año.

Dicha obligación también se extiende a quienes hayan sido titulares, representantes, autorizados, o beneficiarios de las citadas cuentas, o hayan tenido poderes de disposición sobre las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiera la declaración.

A estos efectos, se entenderá por titular real quien tenga dicha consideración de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, respecto de cuentas a nombre de las personas o instrumentos a que se refiere el citado apartado 2, cuando éstos tengan su residencia o se encuentren constituidos en el extranjero.

2. La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá:

a) La razón social o denominación completa de la entidad bancaria o de crédito así como su domicilio.

b) La identificación completa de las cuentas.

c) La fecha de apertura o cancelación, o, en su caso, las fechas de concesión y revocación de la autorización.

d) Los saldos de las cuentas a 31 de diciembre y el saldo medio correspondiente al último trimestre del año.

La información a suministrar se referirá a cuentas corrientes, de ahorro, imposiciones a plazo, cuentas de crédito y cualesquiera otras cuentas o depósitos dinerarios con independencia de la modalidad o denominación que adopten, aunque no exista retribución.

3. La información sobre saldos a 31 de diciembre y saldo medio correspondiente al último trimestre deberá ser suministrada por quien tuviese la condición de titular, representante, autorizado o beneficiario o tenga poderes de disposición sobre las citadas cuentas o la consideración de titular real a esa fecha.

El resto de titulares, representantes, autorizados, beneficiarios, personas con poderes de disposición o titulares reales deberán indicar el saldo de la cuenta en la fecha en la que dejaron de tener tal condición.

4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación respecto de las siguientes cuentas:

a) Aquéllas de las que sean titulares las entidades a que se refiere el artículo 9.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado, por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

b) Aquéllas de las que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes, registradas en su contabilidad de forma individualizada e identificadas por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas.

c) Aquéllas de las que sean titulares las personas físicas residentes en territorio español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, registradas en dicha documentación contable de forma individualizada e identificadas por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas..

d) Aquéllas de las que sean titulares personas físicas, jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, abiertas en establecimientos en el extranjero de entidades de crédito domiciliadas en España, que deban ser objeto de declaración por dichas entidades conforme a lo previsto en el artículo 37 de este Reglamento, siempre que hubieran podido ser declaradas conforme a la normativa del país donde esté situada la cuenta.

e) No existirá obligación de informar sobre ninguna cuenta cuando los saldos a 31 de diciembre a los que se refiere el apartado 2.d) no superen, conjuntamente, los 50.000 euros, y la misma circunstancia concurra en relación con los saldos medios a que se refiere el mismo apartado. En caso de superarse cualquiera de dichos límites conjuntos deberá informarse sobre todas las cuentas.

5. Esta obligación deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.

(…)

En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos previstos en el último párrafo del apartado 3 respecto de las cuentas a las que el mismo se refiere.

(…).”.

Artículo 54 bis del RGAT:

“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a los bienes inmuebles o a derechos sobre bienes inmuebles, situados en el extranjero, de los que sean titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año.

2. La declaración informativa contendrá los siguientes datos:

a) Identificación del inmueble con especificación, sucinta, de su tipología, según se determine en la correspondiente orden ministerial.

b) Situación del inmueble: país o territorio en que se encuentre situado, localidad, calle y número.

c) Fecha de adquisición.

d) Valor de adquisición.

(…).

6. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación respecto de los siguientes inmuebles o derechos sobre bienes inmuebles, situados en el extranjero:

a) Aquéllos de los que sean titulares las entidades a que se refiere el artículo 9.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

b) Aquéllos de los que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes, registrados en su contabilidad de forma individualizada y suficientemente identificados.

c) Aquéllos de los que sean titulares las personas físicas residentes en territorio español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, registrados en dicha documentación contable de forma individualizada y suficientemente identificados.

d) No existirá obligación de informar sobre ningún inmueble o derecho sobre bien inmueble cuando los valores a que se refieren los apartados 2.d), 3 y 4 no superasen, conjuntamente, los 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todos los inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles.

7. Esta obligación deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.

(…)

8. A efectos de lo dispuesto en la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, constituyen distintos conjuntos de datos las informaciones a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 2, en relación con cada uno de los inmuebles a los que se refiere dicho apartado y en relación con cada uno de los inmuebles sobre los que se constituyan los derechos a que se refieren los apartados 3 y 4.

(…).”.

Conforme con lo anterior, los residentes estarán obligados a la presentación de la declaración de bienes y derechos en el extranjero respecto de los que sean titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real en los términos señalados en las normas anteriores.

Dicho todo lo anterior, respecto a la primera de las posibles situaciones, esto es, que a 31 de diciembre de 2021 el inmueble no se hubiera vendido y le correspondiera el 100 % del inmueble, en virtud del arriba transcrito artículo 54 bis del RGAT, estaría incursa en la obligación de presentar la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero debiendo reflejar el valor de adquisición del mismo salvo que concurriera alguna de las causas eximentes del apartado 6 del artículo 54 bis del RGAT.

Respecto al valor de adquisición, dicho valor está regulado en los artículos 34 a 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, artículos que contienen sendas definiciones del valor de adquisición, para adquisiciones onerosas y lucrativas.

En particular el artículo 36 de dicha norma, establece:

“Artículo 36. Transmisiones a título lucrativo.

Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.”.

En este sentido, el artículo 35 de la LIRPF determina que:

“Artículo 35. Transmisiones a título oneroso.

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.

Lo dispuesto anteriormente es concordante con la doctrina expresada por este Centro Directivo en las contestaciones a las consultas tributarias, entre otras, la número de referencia V3914-15, de 7 de diciembre, y V1454-18, de 30 de mayo.

En relación al tipo de cambio, será el determinado en su valor a euros por el Banco Central Europeo a 31 de diciembre, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 36 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro (BOE de 18 de diciembre), conforme con la doctrina expresada por este Centro Directivo en las consultas vinculantes V0555-18 de 27 de febrero y V1096-18 de 26 de abril.

En relación a la segunda de las situaciones planteadas en el presente informe, esto es, que a 31 de diciembre de 2021 el inmueble se hubiera vendido y que el importe de la venta, estuviera depositado en una cuenta bancaria en Rusia a la espera de ser transferido a una cuenta bancaria situada en España, hay que señalar que se estaría ante la titularidad de una cuenta abierta en el extranjero.

En consecuencia, la consultante deberá proceder a presentar la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero por la referida cuenta, salvo que se den alguna de las causas eximentes recogidas en el apartado 4 del arriba transcrito artículo 42 bis del RGAT.

Por último, y en relación con la posibilidad que la consultante hubiera transferido el importe de la venta a una cuenta bancaria situada en España a fecha 31 de diciembre de 2021, de conformidad con la disposición adicional decimoctava de la LGT, así como con los artículos 42 bis y 54 bis del RGAT, la consultante no devendría en la obligación de presentar la declaración informativa por la exclusiva titularidad de esta cuenta, al carecer de bienes y derechos en el extranjero.

Lo que comunico a Vd. conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.