El consultante, residente fiscal en España en 2022, recibió en 2017 una “promissory note” procedente de una fundación panameña por valor de 1 millón de dólares (USD), con un interés del 2% anual. Esta “promissory note” fue objeto de modificación el 02/12/2020, convirtiendo el interés sobre las cantidades aún no reembolsadas en un pago único de 50.000 dólares (USD). Actualmente, aún restan por ser reembolsados al consultante el millón de dólares (USD) y los 50.000 dólares (USD) correspondientes al valor de la “promissory note” y a los intereses que se convirtieron en su momento en un único pago, respectivamente. El pago de estas cantidades está condicionado a la salud económica de la fundación, provocando que el reembolso no sea seguro.
1º.- ¿Debe presentar declaración informativa modelo 720 sobre dicha “promissory note”?.2ª Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.
PRIMERO. Declaración de bienes y derechos en el extranjero.
El consultante aporta documentos acreditativos de un documento que guarda el nombre de “promissory note”, que tiene similitud (no identidad), al menos en su función practica en el tráfico, con el pagaré, que se basa en una promesa simple de pagar una cantidad determinada de dinero.
Particularmente, una Fundación, deudora y emisora del título, se obliga a reembolsar una cierta cantidad en dólares y retribuir a un tipo de interés a favor del consultante. A la vista de la documentación aportada, se deduce que esta “promissory note” se trata de un derecho de carácter personal, intransmisible, no endosable y no negociable. Estas características le dotan al derecho de una particularidad propia y que habrá que tener en cuenta a los efectos del sentido de la contestación al consultante.
El artículo 91 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31), delimita el concepto de activo financiero de la siguiente manera:
“1. Tienen la consideración de activos financieros los valores negociables representativos de la captación y utilización de capitales ajenos, con independencia de la forma en que se documenten.
2. Tendrán la consideración de activos financieros con rendimiento implícito aquéllos en los que el rendimiento se genere mediante diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento de aquellas operaciones cuyo rendimiento se fije, total o parcialmente, de forma implícita, a través de cualesquiera valores mobiliarios utilizados para la captación de recursos ajenos.
Se incluyen como rendimientos implícitos las primas de emisión, amortización o reembolso.
Se considerará como activo financiero con rendimiento implícito cualquier instrumento de giro, incluso los originados en operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como pago de un crédito de proveedores o suministradores.
3. Tendrán la consideración de activos financieros con rendimiento explícito aquéllos que generan intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como contraprestación a la cesión a terceros de capitales propios y que no esté comprendida en el concepto de rendimientos implícitos en los términos que establece el apartado anterior.”.
Atendiendo a esta definición, el derecho que ostenta el consultante no parece ajustarse a la calificación de activo financiero. El carácter personalísimo y la no admisión a negociación en un mercado financiero excluye a este derecho de crédito de ser considerado en el ámbito fiscal de activo financiero.
A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los rendimientos que percibiría el consultante por el derecho de crédito a su favor se califican como rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios regulados en el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29).
La regulación sobre la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero está prevista en la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 17) y en el artículo 42 ter del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre, en adelante RGAT.
El artículo 42 ter del RGAT, establece:
“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, información respecto de los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero de los que resulten titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año:
i) Los valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica.
ii) Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
(…)
La declaración informativa contendrá los siguientes datos:
a) Razón social o denominación completa de la entidad jurídica, del tercero cesionario o identificación del instrumento o relación jurídica, según corresponda, así como su domicilio.
b) Saldo a 31 de diciembre de cada año, de los valores y derechos representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades jurídicas.
La información comprenderá el número y clase de acciones y participaciones de las que se sea titular, así como su valor.
c) Saldo a 31 de diciembre de los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
La información comprenderá el número y clase de valores de los que se sea titular, así como su valor.
(…).
La obligación de información regulada en este apartado también se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real de los valores y derechos a los que se refieren los párrafos b), c) y d) anteriores en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiese perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.
(…)
5.
(…)
En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos previstos en el último párrafo del apartado 1 y en el último párrafo del apartado 2, respecto de los valores, derechos, acciones y participaciones respecto de los que se hubiese extinguido la titularidad a 31 de diciembre.
(…)
6. Las valoraciones a que se refieren los distintos apartados de este artículo deberán suministrarse calculadas conforme a las reglas establecidas en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”.
En el caso planteado, el título que representa este derecho de crédito es personal e inseparable de la figura del consultante residente en España.
Por lo tanto y atendiendo a las características propias y especificas del derecho de crédito en cuestión, no cabe entender que se trate de valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios depositados o situados en el extranjero, lo que implicaría la no obligatoriedad de presentar declaración de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
SEGUNDO. Impuesto sobre el Patrimonio.
Respecto al tratamiento de la “promissory note” a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, el artículo 1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991), en adelante LIP, establece:
“Artículo 1. Naturaleza y objeto del Impuesto.
El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en esta Ley.
A los efectos de este Impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.”.
Seguidamente, en el artículo 3 de la LIP, se regula el hecho imponible:
“Artículo 3. Hecho imponible.
Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo I de esta Ley.
Se presumirá que forman parte del patrimonio los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el momento del anterior devengo, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial.”.
De acuerdo con lo anterior, las cantidades que aún están pendientes de ser reembolsadas al consultante, esto es, el millón de dólares (USD) y los 50.000 dólares (USD) correspondientes al valor de la “promissory note” y a los intereses que se convirtieron en su momento en un único pago, respectivamente, constituyen un derecho de crédito a favor del consultante, que al tener contenido económico formará parte de su patrimonio neto, debiendo tributar en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Por lo que se refiere a su valoración, el derecho de crédito se valorará de acuerdo con lo previsto en el artículo 24 de la LIP para los demás bienes y derechos de contenido económico:
“Artículo 24. Demás bienes y derechos de contenido económico.
Los demás bienes y derechos de contenido económico, atribuibles al sujeto pasivo, se valorarán por su precio de mercado en la fecha del devengo del Impuesto.”.
En este caso, el derecho de crédito forma parte del patrimonio del sujeto pasivo a 31 de diciembre, fecha de devengo del impuesto y, en consecuencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 de dicha Ley, habrá de valorarse por su precio de mercado a dicha fecha.
Por tanto, las cantidades que aún están pendientes de ser reembolsadas al consultante, esto es, el millón de dólares (USD) y los 50.000 dólares (USD) correspondientes al valor de la “promissory note” y a los intereses que se convirtieron en su momento en un único pago, respectivamente, constituyen un derecho de crédito a favor del consultante, que al tener contenido económico formará parte de su patrimonio neto, debiendo tributar en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Así mismo, el derecho de crédito se valorará de acuerdo con lo previsto en el artículo 24 LIP para los demás bienes y derechos de contenido económico, es decir, por su precio de mercado en la fecha de devengo del impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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