Por lo que respecta a la obligación tributaria formal de presentar declaraciones censales, la disposición adicional quinta, apartados 1 y 2, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre) establece lo siguiente:
“1. Las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención deberán comunicar a la Administración tributaria a través de las correspondientes declaraciones censales su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, las modificaciones que se produzcan en su situación tributaria y la baja en dicho censo. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios. En este último figurarán la totalidad de personas físicas o jurídicas y entidades a que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria, identificadas a efectos fiscales en España.
Las declaraciones censales servirán, asimismo, para comunicar el inicio de las actividades económicas que desarrollen, las modificaciones que les afecten y el cese en las mismas. A efectos de lo dispuesto en este artículo, tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes tuvieran tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto.
2. Reglamentariamente se regulará el contenido, la forma y los plazos para la presentación de estas declaraciones censales.”.
El artículo 3.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, se expresa en los siguientes términos:
“2. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación:
a) Actividades empresariales o profesionales. Se entenderá por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.
(…)”
Conforme a lo anterior, si una persona física desarrolla o va a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfacer rendimientos sujetos a retención deberá efectuar el alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores mediante la presentación ante la Administración tributaria del modelo “036” ó “037”, según el caso.
En este sentido, la disposición adicional undécima del RGAT dispone que:
“A efectos de lo dispuesto en el título II de este reglamento, tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes tengan tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto.”
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Asimismo, el artículo 5 de dicha Ley, en su apartado uno indica:
“A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…).”.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo señala:
“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
De la información aportada en el escrito de la consulta, parece deducirse que existen dos operaciones:
- Por un lado, un servicio de molturación prestado por la almazara a la persona consultante.
Este Centro Directivo en la contestación vinculante de 26 de mayo de 2020, número V1616-20, se ha pronunciado sobre el tratamiento, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de un servicio de molturación de aceitunas para su transformación en aceite prestado por una entidad sin que la misma adquiriese el poder de disposición sobre la totalidad o parte de las aceitunas recibidas, concluyendo lo siguiente:
“Cuando en virtud de los acuerdos existentes entre las partes, la sociedad consultante no adquiera el poder de disposición sobre la totalidad o sobre una parte de las aceitunas que recibe, la única operación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido existe sería una prestación de servicios efectuada por la sociedad consultante en favor de sus clientes, consistente en una ejecución de obra (molturación) realizada por la consultante en favor de éstos sobre bienes (aceitunas) de éstos últimos. No constituirían operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (en particular, por no tener la consideración de entregas de bienes), ni la aportación de su aceituna por los clientes a la consultante, ni la devolución por esta última a aquellos del aceite resultante de la molturación de la misma realizada por encargo suyo.”.
Este servicio prestado por la almazara estaría sujeto y no exento, no produciéndose más operaciones por la aportación de la persona consultante de las aceitunas, dado que no se produce en ningún momento la transmisión de la propiedad de las mismas.
No obstante lo anterior, como contraprestación del servicio de molturación referido, la almazara deduce una parte del aceite resultante, entregando al consultante el resto del obtenido como consecuencia del proceso de molturación efectuado. Ello da lugar a la otra operación que se lleva a cabo.
- Una entrega de bienes (la parte del aceite obtenido con la que se queda la almazara) como contraprestación al servicio de molturación efectuado por la almazara.
Por tanto, la persona consultante, tendrá la consideración de empresario o profesional, como consecuencia de lo descrito en los artículos 4 y 5 de la Ley del Impuesto reproducidos anteriormente por la entrega de la parte del aceite con la que se queda la almazara como contraprestación del servicio de molturación prestado a la consultante, por lo que estará obligado a darse de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
Respecto al régimen de tributación aplicable a la entrega de ese aceite por parte del consultante hay que señalar lo siguiente:
El artículo 124 de la Ley 37/1992, en su apartado uno, define el ámbito subjetivo de aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca al señalar:
“Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
(…).”.
Por su parte, el artículo 125 de la citada Ley indica “el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Ley.”.
Asimismo, el artículo 126, en su apartado uno, enumera las actividades excluidas del citado régimen al disponer:
“Uno. El régimen especial regulado en este capítulo no será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen por el titular de la explotación en cualquiera de los siguientes fines:
1º. La transformación, elaboración y manufactura, directamente o por medio de terceros, para su posterior transmisión.
Se presumirá en todo caso de transformación toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptivo el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
(…).”.
Por tanto, la actividad de entrega de aceite efectuada por el consultante estará excluida del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, puesto que el producto obtenido (aceite) es consecuencia de un proceso de transformación (molturación) llevada a cabo, en este caso, no por el consultante, sino por un tercero (la almazara).
En relación con la posible aplicación a dicha actividad del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido hay que tener en cuenta lo siguiente:
El artículo 122, de la Ley 37/1992, establece:
“Uno. El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Dos. Quedarán excluidos del régimen simplificado:
1º. Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente.”.
Por otro lado, el artículo 37, del Reglamento del Impuesto dispone lo siguiente:
“1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.
2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.”.
A tal efecto, la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre, por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 2 de diciembre), en su artículo 1 contempla entre las actividades a las que será aplicable el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido “Procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales, vegetales o animales, que requieren el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y se realicen por los titulares de las explotación de las cuales se obtengan directamente dichos productos naturales.".
A estos efectos, es indistinto que la transformación de los productos naturales, vegetales o animales se realice directamente por el titular de la explotación o por medio de terceros.
El régimen especial simplificado se aplica directamente, salvo renuncia del sujeto pasivo, que podrá ejercitarse al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad, o en su caso, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que debe surtir efecto (modelo 036 ó 037), o bien, cuando se presente en plazo la declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos aplicando el régimen general.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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