- V0305-19 - 13/02/2019

I. INCLUSIÓN EN EL RÉGIMEN DE IMPORTACIÓN TEMPORAL Y DEVENGO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

La consultante es una entidad que explota una marina deportiva y que desea conocer los efectos que para una entidad no residente y sin establecimiento permanente en el territorio de aplicación tendría el hecho de cederle el derecho de uso a largo plazo de un amarre en la marina que explota que será utilizado por una embarcación de más de 8 metros de eslora abanderada bajo pabellón no comunitario que se va a introducir desde un país tercero en régimen de importación temporal mientras navegue por aguas comunitarias y no será utilizada por persona establecida en el territorio comunitario, sin que la permanencia en dicho territorio exceda de los 18 meses.

En principio, la embarcación no se destinaría a la actividad empresarial de arrendamiento. No obstante, el propietario también se plantea dicha posibilidad, en cuyo caso no dispondría de ninguna oficina o agentes para realizar la actividad de arrendamiento.

En particular, la consultante desea conocer la incidencia que el derecho de uso del amarre puede tener en relación con el devengo del IVA a la importación de la embarcación si se utiliza para uso privado y, si se entendería que la entidad dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto. Igualmente si la embarcación se utiliza para realizar actividad de arrendamiento.

Es criterio reiterado de este Centro Directivo establecido entre otras en la resolución vinculante número V0771-15 de 9 de marzo de 2015 que los puntos de amarre tienen la consideración de edificaciones de acuerdo con lo previsto en la Directiva europea y la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

En la referida consulta se establece que “Se puede concluir que los puntos de amarre en pantalanes tienen la consideración de edificaciones en la medida en que las mismas son construcciones permanentes que permiten el desarrollo de una actividad de forma autónoma e independiente.”.

Igualmente en la misma contestación vinculante se establece que la cesión de uso de un punto de amarre tiene la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles de los referidos en el artículo 70, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992 y que, en consecuencia, “que los mismos han de entenderse realizados en el citado territorio y por tanto sujetos al Impuesto, con independencia de la nacionalidad del cliente que solicite el servicio y del tiempo por el que se le preste.”.

En relación con la posibilidad de que la entidad no establecida disponga en el territorio de aplicación del Impuesto de un establecimiento permanente, el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que, “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:

“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.

En consecuencia, si el punto de amarre es mantenido por la entidad no establecida para llevar a cabo la actividad de arrendamiento de la embarcación puede considerarse que dispone en el territorio de aplicación del Impuesto de un establecimiento permanente según los criterios señalados.

No obstante, si la embarcación únicamente se utiliza para uso privado de su titular deberá entenderse que la entidad no establecida no desarrolla ninguna actividad empresarial o profesional y que, por tanto, no dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto al no vincularse la embarcación y, en consecuencia, el punto de amarre a la realización de una actividad empresarial o profesional.

Con independencia de lo anterior, el artículo 18 de la Ley 37/1992 en relación con las importaciones de bienes dispone que:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.”.

En este sentido, el artículo 24.Uno de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(…)

b) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo.

(…).”.

Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo 24 dispone que “Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.”.

En consecuencia, la aplicación de la exención en la importación de la embarcación quedará condicionada a que la misma se realice en régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación de conformidad con la legislación aduanera.

II. INCLUSIÓN EN EL RÉGIMEN DE IMPORTACIÓN TEMPORAL Y DEVENGO DEL IMPUESTO

SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE.

- PRECEPTOS RELEVANTES DEL CODIGO ADUANERO Y DISPOSICIONES DE DESARROLLO:

El Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión. (DOUE-L-2013-82033) establece:

- Artículo 5. Definiciones

“A los efectos del presente código, se entenderá por:

(…)

31) "persona establecida en el territorio aduanero de la Unión":

a) en el caso de las personas físicas, cualquier persona que tenga su domicilio habitual en el territorio aduanero de la Unión;

b) en el caso de las personas jurídicas y de las asociaciones de personas, cualquier persona que tenga su domicilio social, su sede o un establecimiento comercial permanente en el territorio aduanero de la Unión;”

- Artículo 250. Ámbito de aplicación

“1. En el marco del régimen de importación temporal, las mercancías no pertenecientes a la Unión destinadas a la reexportación podrán ser objeto de un destino especial en el territorio aduanero de la Unión con exención total o parcial de derechos de importación y sin estar sometidas a lo siguiente:

a) a otros gravámenes prescritos por otras disposiciones pertinentes en vigor;

b) a medidas de política comercial en la medida en que no prohíban la entrada de mercancías en el territorio aduanero de la Unión o su salida de él.

2. El régimen de importación temporal se utilizará cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) que no esté previsto que las mercancías sufran cambio alguno, a excepción de la depreciación normal causada por el uso que se haga de ellas;

b) que sea posible garantizar la identificación de las mercancías incluidas en el régimen, excepto cuando, habida cuenta de la naturaleza de las mercancías o del destino previsto, la ausencia de medidas de identificación no pueda conducir a un abuso del régimen, o, en el caso mencionado en el artículo 223, cuando sea posible comprobar el cumplimiento de las condiciones estipuladas para las mercancías equivalentes;

c) que el titular del régimen esté establecido fuera del territorio aduanero de la Unión, salvo que se disponga lo contrario;

d) que se cumplan las condiciones necesarias para la exención total o parcial de derechos establecidas en la legislación aduanera.”

Por su parte el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión.

(DOUE-L-2015-82599), dispone:

- Artículo 206. Importación temporal con exención parcial de derechos de importación

“1. La autorización de utilización del régimen de importación temporal con exención parcial de derechos de importación se concederá con respecto a las mercancías que no cumplan todos los requisitos necesarios para la exención total de derechos de importación establecidos en los artículos 209 a 216 y los artículos 219 a 236.”

- Artículo 212. Condiciones para la concesión de una exención total de derechos de importación para los medios de transporte

“1. A efectos del presente artículo, el término «medio de transporte» incluye las piezas de recambio, accesorios y equipos normales que acompañan a los medios de transporte.

2. Cuando se declaren oralmente medios de transporte para su importación temporal de conformidad con el artículo 136 o por otro acto de conformidad con el artículo 139, se concederá la autorización a la persona que tenga el control físico de las mercancías en el momento del despacho de las mercancías para el régimen de importación temporal, a menos que dicha persona actúe por cuenta de otra persona. En tal caso, se concederá la autorización a esta última persona.

3. Se concederá la exención total de derechos de importación a los medios de transporte por carretera, ferrocarril, vía marítima o vías navegables interiores, siempre que cumplan las condiciones siguientes:

a) que estén matriculados fuera del territorio aduanero de la Unión a nombre de una persona establecida fuera de dicho territorio o, cuando los medios de transporte no estén matriculados, que pertenezcan a una persona establecida fuera del territorio aduanero de la Unión;

b) que sean utilizados por una persona establecida fuera del territorio aduanero de la Unión, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 214, 215 y 216.

En caso de que una tercera persona establecida fuera del territorio aduanero de la Unión utilice dichos medios de transporte a título privado, se concederá la exención total de derechos de importación a condición de que dicha persona esté debidamente autorizada por escrito por el titular de la autorización.”

- Artículo 215. Utilización de medios de transporte por personas físicas que tengan su residencia habitual en el territorio aduanero de la Unión

“1. Las personas físicas que tengan su residencia habitual en el territorio aduanero de la Unión gozarán de la exención total de derechos de importación con respecto a los medios de transporte que utilicen a título privado y ocasionalmente, a petición del titular de la matrícula, siempre que este se halle en el territorio aduanero de la Unión en el momento de su utilización.

2. Las personas físicas que tengan su residencia habitual en el territorio aduanero de la Unión gozarán de la exención total de derechos de importación con respecto a los medios de transporte que hayan alquilado en virtud de un contrato escrito y utilicen a título privado con uno de los siguientes objetivos:

a) volver a su lugar de residencia en el territorio aduanero de la Unión;

b) salir del territorio aduanero de la Unión.

3. Las personas físicas que tengan su residencia habitual en el territorio aduanero de la Unión gozarán de la exención total de derechos de importación con respecto a los medios de transporte que utilicen con fines comerciales o a título privado siempre que estén empleadas por el propietario o el arrendatario con o sin opción de compra de los medios de transporte y que el empleador esté establecido fuera de dicho territorio aduanero.

Se autorizará el uso privado de los medios de transporte en los trayectos entre el lugar de trabajo y el lugar de residencia del empleado o para el desempeño por este último de una tarea profesional estipulada en su contrato de trabajo.

A petición de las autoridades aduaneras, la persona que utilice los medios de transporte deberá presentar una copia de su contrato de trabajo.

4. A efectos del presente artículo,

a) se entenderá por «uso privado» la utilización de un medio de transporte con exclusión de cualquier uso comercial;

b) se entenderá por «uso comercial» el empleo de un medio de transporte para el transporte de personas a título oneroso o para el transporte industrial o comercial de mercancías, sea o no a título oneroso.”

- PRECEPTOS DE LA LEY 38/1992, DE 28 DE DICIEMBRE, DE IMPUESTOS ESPECIALES (BOE DE 29 DE DICIEMBRE)

1º. Artículo 65, apartado 1, letras b) y d):

“1. Estarán sujetas al impuesto:

(…)

b) La primera matriculación de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de ocho metros de eslora, en el registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en caso de no ser inscribibles en dicho registro, la primera matriculación en el registro de la correspondiente Federación deportiva. Estará sujeta en todo caso, cualquiera que sea su eslora, la primera matriculación de las motos náuticas definidas en el epígrafe 4.º del artículo 70.1.

La eslora a considerar será la definida como tal en la versión vigente al día 30 de junio de 2007 del Real Decreto 544/2007, de 27 de abril, por el que se regula el abanderamiento y matriculación de las embarcaciones de recreo en la Lista séptima del Registro de matrícula de buques.

Tienen la consideración de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos:

1.º Las embarcaciones que se inscriban en las listas sexta o séptima del registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en su caso, en el registro de la correspondiente Federación deportiva.

2.º Las embarcaciones distintas de las citadas en el párrafo l.º anterior que se destinen a la navegación privada de recreo, tal como se define en el apartado 13 del artículo 4 de esta Ley.

(…)

d) Estará sujeta al impuesto la circulación o utilización en España de los medios de transporte a que se refieren los apartados anteriores, cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España conforme a lo previsto en la disposición adicional primera, dentro del plazo de los 30 días siguientes al inicio de su utilización en España.

Este plazo se extenderá a 60 días cuando se trate de medios de transporte que se utilicen en España como consecuencia del traslado de la residencia habitual de su titular al territorio español siempre que resulte de aplicación la exención contemplada en el apartado 1.n) del artículo 66.

A estos efectos, se considerarán como fechas de inicio de su circulación o utilización en España las siguientes:

1.º Si se trata de medios de transporte que han estado acogidos a los regímenes de importación temporal o de matrícula turística, la fecha de abandono o extinción de dichos regímenes.

2.º En el resto de los casos, la fecha de la introducción del medio de transporte en España. Si dicha fecha no constase fehacientemente, se considerará como fecha de inicio de su utilización la que resulte ser posterior de las dos siguientes:

1.º Fecha de adquisición del medio de transporte.

2.º Fecha desde la cual se considera al interesado residente en España o titular de un establecimiento situado en España.”.

2º. Artículo 66, apartado 1, letras c) y g):

“1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte:

(…)

c) Los vehículos automóviles matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquellos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un período de doce meses consecutivos.

A estos efectos, no tendrá la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento-venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra.”.

(…)

g) Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos, que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

Esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos

establecidos para el alquiler de vehículos. En todo caso, se entenderá que no existe actividad de alquiler cuando la embarcación sea cedida por el titular para su arrendamiento, siempre que dicho titular o una persona a él vinculada reciba por cualquier título un derecho de uso total o parcial sobre la referida embarcación o sobre cualquier otra de la que sea titular el cesionario o una persona vinculada al cesionario. Para la aplicación de este párrafo se consideran personas vinculadas aquéllas en las que concurren las condiciones previstas en el artículo79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

3º. Artículo 66, apartado 2:

“2. La aplicación de las exenciones a que se refieren las letras a), b), c), d), f), g), h), k), m) y ñ) del apartado anterior estará condicionada a su previo reconocimiento por la Administración tributaria en la forma que se determine reglamentariamente. En particular, cuando se trate de la exención a que se refiere la letra d) será necesaria la previa certificación de la minusvalía o de la invalidez por el Instituto Nacional de Servicios Sociales o por las entidades gestoras competentes.”.

4º. Disposición adicional primera:

“1. Deberán ser objeto de matriculación definitiva en España los medios de transporte, nuevos o usados, a que se refiere la presente Ley, cuando se destinen a ser utilizados en el territorio español por personas o entidades que sean residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España.

(…).”.

- PRECEPTOS DEL REGLAMENTO DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES, APROBADO POR

REAL DECRETO 1165/1992, DE 7 DE JULIO (BOE DE 28 DE JULIO):

1º. Artículo 135. Reconocimiento previo de supuestos de no sujeción y de exención:

“La aplicación de los supuestos de no sujeción a que se refieren los números 9.º) y 10.º) de la letra a) del apartado 1 del artículo 65 de la Ley y de los supuestos de exención a que se refieren las letras a), b), c), d), f), g), h), k), m) y ñ) del apartado 1 del artículo 66 de la Ley, estará condicionada a su previo reconocimiento por la Administración tributaria conforme a lo dispuesto en el presente Título. La matriculación definitiva del medio de transporte estará condicionada a la acreditación ante el órgano competente en materia de matriculación del referido reconocimiento previo de la Administración tributaria.”.

2º. Artículo 136. Solicitud de reconocimiento previo:

“A efectos de lo dispuesto en el artículo anterior, las personas o entidades a cuyo nombre se pretenda efectuar la primera matriculación definitiva del medio de transporte o a las que se refiere la disposición adicional primera de la Ley, presentarán, con anterioridad, ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, un escrito, sujeto al modelo que determine el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, solicitando la aplicación de tales supuestos. En dicho escrito se hará constar, como mínimo, el nombre, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del solicitante, la clase, marca y modelo del medio de transporte y el supuesto de no sujeción o de exención cuyo reconocimiento se solicita.”.

3º. Artículo 137. Documentación a aportar:

“1. Al escrito al que se refiere el artículo anterior se acompañará copia de la ficha de inspección técnica del vehículo, o en el caso de embarcaciones o aeronaves, certificación de sus características técnicas, expedidas por el vendedor y, además, según los casos, la siguiente documentación:

(…)

b) Cuando se trate de los medios de transporte a que se refieren las letras a), b), c), g), h), k) y m) del artículo 66 de la Ley, el recibo corriente del Impuesto sobre Actividades Económicas que acredite que el solicitante desempeña la actividad a que se va a afectar el medio de transporte y que justifica la aplicación de la exención.

(…).”.

- ORDEN DE 2 DE ABRIL DE 2001 (BOE DE 12 DE ABRIL) POR LA QUE SE APRUEBA EL MODELO 05 DE SOLICITUD DE APLICACIÓN EN EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTES DE LOS SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN, EXENCIÓN Y REDUCCIÓN DE LA BASE IMPONIBLE QUE REQUIEREN EL RECONOCIMIENTO PREVIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, (BOE DE 12 DE ABRIL DE 2001), ESTABLECE EN EL APARTADO CUARTO:

Apartado Cuarto. Documentación a aportar por el obligado tributario:

“El obligado tributario que solicite la aplicación de cualquiera de los supuestos de no sujeción, exención y reducción de la base imponible del impuesto a que se refiere la presente Orden, deberá adjuntar al modelo de solicitud la documentación que proceda en cada supuesto, y a la que se hace referencia en las instrucciones del propio modelo 05, que figura como anexo de la Orden.”.

CONTESTACION:

A la vista del escrito de consulta, la primera cuestión a clarificar es si la importación desde un país tercero de la embarcación objeto de consulta puede realizarse en régimen de importación temporal. Para contestar a esta cuestión hay que hacerlo separando claramente los supuestos siguientes:

1º. La embarcación propiedad de una sociedad residente en un país tercero, matriculada en dicho país tercero, se utiliza con fines privados únicamente por personas no establecidas en territorio español.

En este supuesto y a la vista de los preceptos legales transcritos, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos anteriormente enunciados, la embarcación podrá entrar en régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación.

2º. La embarcación propiedad de una sociedad residente en un país tercero, matriculada en dicho país tercero, se va a afectar a la actividad de chárter náutico.

En este supuesto, es criterio reiterado de este Centro directivo establecido entre otras en las resoluciones vinculantes número V1850/2014 y V3756-15 que, para destinar una embarcación a la actividad de chárter náutico, el propietario de la misma sea residente o no en España, deberá estar dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas y contar con un establecimiento en España:

- resolución V1850-14 de fecha 11 de julio de 2014:

“a la vista de lo expuesto por el consultante y sin poder realizar un análisis más exhaustivo de cada caso en concreto, parecería razonable suponer que para realizar una actividad de chárter náutico de una forma regular en España, será necesario contar con un establecimiento en España (lugar desde el cual se realice en todo o en parte una actividad económica), por lo que si esto es así, el propietario de la embarcación que solicitó la exención del artículo 66.1,g) de la Ley 3811992, no podrá hacer uso de la misma al ser no residente en España pero sí titular de un establecimiento en España".

- resolución V3756-15 de fecha 26 de noviembre de 2015

“a la vista de lo expuesto por el consultante y sin poder realizar un análisis más exhaustivo del supuesto planteado, parecería razonable suponer que el consultante va a realizar la actividad de chárter náutico de una forma regular en España tanto a clientes residentes en España, como a clientes no residentes en España o que no sean titulares de un establecimiento en España, por lo que será necesario que el consultante cuente con un establecimiento en España desde el cual se realice en todo o en parte la actividad económica.”

Por otra parte, el arrendamiento o chárter de embarcaciones de recreo se encuentra regulado básicamente en la Orden del Ministerio de Transporte, Turismo y Comunicaciones de 4 de diciembre de 1985 (BOE de 13 de diciembre de 1985, número 298), con excepción de las denominadas excursiones marítimas; es decir, aquellas travesías en las que se vende un pasaje turístico para mostrar fondos marinos, avistamiento de fauna marina, etc.

El número 4 de la citada orden establece la documentación necesaria para solicitar la autorización de la actividad de arrendamiento, siendo la siguiente:

“1. Certificado de hallarse vigente el seguro de accidentes, amparando a las personas embarcadas.

2. Justificante de encontrarse su propietario al corriente de los impuestos vigentes que por la explotación de este negocio corresponda.

3. En el caso de tratarse de personas o entidades extranjeras, deberán acompañar tarjeta de residencia en España o país de la Unión Europea. De dicha tarjeta deberán estar provistos los extranjeros empleados dentro de la empresa.”

De acuerdo con lo anterior, se puede concluir que para el desarrollo de la actividad de charter náutico, las personas o entidades extranjeras deberán acreditar la residencia en España y deberán contar con un establecimiento en España desde el cual se realice en todo o en parte la actividad.

En consecuencia, la entrada en España de una embarcación de recreo matriculada en un país tercero que se va a afectar a la actividad de chárter náutico, no podrá realizarse al amparo del régimen aduanero de importación temporal, puesto que la obligatoriedad de que el titular de la actividad deba contar en España con un establecimiento desde el cual se realice en todo o en parte la citada actividad, implica que dicho titular pasa a ser “persona establecida” a efectos del régimen de importación temporal, por lo que se está incumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 250 del Código aduanero Comunitario.

Establecido el criterio anterior y puesto que la citada embarcación al dedicarse a la actividad de chárter náutico, no puede acogerse al régimen de importación temporal, la afectación de la embarcación a la actividad de alquiler está sujeta al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

No obstante, la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España de la embarcación objeto de consulta podrá acogerse al supuesto de exención del artículo 66.1.g) de la Ley de Impuestos Especiales siempre que cumpla todos y cada uno de los requisitos establecidos en el citado artículo.

Por otra parte, al ser un supuesto de exención que requiere el reconocimiento previo de la Administración Tributaria, el solicitante deberá aportar tal y como se establece en el artículo 137, letra b) del Reglamento de los Impuestos Especiales y en las instrucciones del modelo 05 de solicitud de aplicación en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transportes de los supuestos de no sujeción, exención y reducción de la base imponible que requieren el reconocimiento previo de la Administración Tributaria, la hoja de características técnicas de las embarcaciones y la declaración de alta o último recibo en el Impuesto sobre Actividades Económicas que acredite que desempeña la actividad a que se van a afectar las embarcaciones y que justifica la aplicación de la exención.

En consecuencia, la persona física no residente que desee realizar la actividad de chárter náutico en España al amparo de la exención del artículo 66.1.g) de la Ley de Impuestos Especiales, deberá estar dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas para poder acogerse al beneficio establecido en el citado artículo.

III. CONCEPTO DE ESTABLECIMIENTO A LOS EFECTOS DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE.

Esta Dirección General ha venido manteniendo el siguiente criterio: “A los efectos de la Disposición adicional primera de la Ley de Impuestos Especiales, tendrá la consideración de establecimiento el lugar desde el cual se realice en todo o en parte una actividad económica.”

Por otra parte, las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central números 00/04062/2012 y 00/05138/2012, han establecido el siguiente criterio:

“De lo dispuesto queda claro que la interpretación realizada por la Dirección General de Tributos sigue la línea de considerar que el desarrollo de la actividad de charter náutico requeriría contar con un establecimiento en España. Esto es así porque del análisis de la actividad concreta se deriva que su ejercicio no sería posible sin contar en territorio español con un lugar desde el que se desarrolle la misma.

El hecho de que ese lugar sea el propio barco arrendado no puede constituir óbice alguno a los efectos de la exigencia del impuesto especial y ello porque la peculiaridad del objeto arrendado no debe implicar la exoneración de la carga impositiva. Pensemos, por ejemplo, en el supuesto de una empresa no residente que en lugar de alquilar barcos alquilase vehículos. En este caso sería claro que para el desarrollo de la actividad de alquiler el empresario debería contar con un espacio físico en el que se encontrasen los automóviles estacionados y donde se dirigiesen los clientes para la entrega de las llaves y del vehículo. Este lugar sería considerado, sin duda, un lugar en el que se desarrolla total o parcialmente una actividad económica, pues es aquel en el que se encuentra el objeto del arrendamiento y en el que se sitúan los empleados para la oportuna entrega de llaves.

Pues bien, este mismo criterio debe ser aplicado a las operaciones de alquiler de embarcaciones puesto que, al igual que ocurre en el ejemplo anterior, el desarrollo efectivo de la actividad de alquiler requiere una estructura que posibilite a los clientes disfrutar de la embarcación objeto del contrato de arrendamiento. El hecho de que la situación espacial de la embarcación no sea tierra firme y, por tanto, no se encuentre en una instalación destinada a ello como en el ejemplo citado, no elimina la posibilidad de que la embarcación sea considerada como establecimiento a efectos de la exigencia del tributo.”

A la vista de lo anterior podemos concluir que, en relación con la actividad de chárter náutico y siempre que la sociedad dedicada a dicha actividad no contase en España con otro establecimiento desde el que se desarrollase dicha actividad, tendrá la consideración de establecimiento a efectos del IEDMT la propia embarcación, puesto que es el lugar desde el que se realiza la actividad económica.

IV. POSIBILIDAD DE QUE SE PRODUZCA EL DEVENGO DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE Y SI LA EXISTENCIA OCASIONAL DE INVITADOS EN LA EMBARCACIÓN (RESIDENTES EN LA UNIÓN EUROPEA E, INCLUSO, EN ESPAÑA) JUNTO AL USUARIO Y AL PATRÓN (PERSONA FÍSICA RESIDENTE EN LA UNIÓN EUROPEA) TENDRÍA ALGUNA INCIDENCIA A LOS EFECTOS DE ESTE IMPUESTO Y DEL RÉGIMEN DE IMPORTACIÓN TEMPORAL.

Siempre y cuando se cumplan todos los requisitos que permiten que la embarcación esté incluida en el régimen de importación temporal, es decir, cuando el hecho de que la utilización de la embarcación por invitados residentes en España o que sean titulares de establecimientos situados en España no dé lugar a la exclusión de dicho régimen de importación temporal, no se producirá el devengo del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

A estos efectos, en relación con el régimen de importación temporal el artículo 215 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión, establece que las personas físicas que tengan su residencia habitual en el territorio aduanero de la Unión gozarán de la exención total de derechos de importación con respecto a los medios de transporte que utilicen a título privado y ocasionalmente, a petición del titular de la matrícula, siempre que este se halle en el territorio aduanero de la Unión en el momento de su utilización.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.