- V0313-15 - 28/01/2015

1.En caso de cambio de refrigerante por uno de menor PCA en una instalación que contiene HCFC (R22),el gas nuevo que se introduce, ¿estaría exento?

El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI).

Según el apartado V del preámbulo de la Ley 16/2013, “resulta oportuno introducir mecanismos de corrección de determinadas externalidades, tal es el caso de las ocasionadas por la emisión de gases de efecto invernadero: por su alcance global y por la magnitud del impacto medioambiental. A tales fines, esta Ley introduce en nuestro ordenamiento el Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero”.”

En este sentido el apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013, establece que estará sujeta al impuesto la primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria.

A su vez, en el número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013 se establecen un conjunto de exenciones, entre las cuales se encuentran las recogidas en las letras a) (reventa), b) (exportaciones y entregas intracomunitarias), d) y f) (incorporación en equipos y aparatos nuevos), cuyo objetivo es lograr que el impuesto grave únicamente las emisiones efectivas de gases fluorados de efecto invernadero a la atmósfera, de esta forma, el Impuesto recae sobre los gases que sean emitidos a la atmósfera en el momento en el que queda constancia de dicha emisión, que se infiere con la recarga en los equipos y sistemas que utilizan dichos gases.

En el caso señalado por la consultante se produce, por un lado, la retirada de un gas R22 de un equipo y, por otro lado, la sustitución del mismo por otro gas con menor potencial de calentamiento atmosférico, incluido en el ámbito objetivo de aplicación del IGFEI. Así, conforme a lo señalado en la norma reguladora del impuesto, se deberá producir el devengo parte del ámbito objetivo de aplicación del IGFEI, del impuesto en la entrega de los gases destinados a la carga del equipo en la medida en la que se haya producido previamente una emisión de gases a la atmósfera. Por el contrario, cuando se extrae el gas de un equipo y, posteriormente, se procede a efectuar una nueva carga de gas en el mismo, nos encontramos ante una mera operación de sustitución de gases en los que no se ha producido emisión alguna.

Conforme a lo señalado en la norma reguladora del impuesto, se deberá producir el devengo del impuesto en la entrega de los gases destinados a la carga del equipo siempre que se haya producido previamente una emisión de gases a la atmósfera. No obstante, cuando se extrae el gas R-22, y simultáneamente, se efectúa una carga de otro gas en el mismo, nos encontramos ante una mera operación de sustitución de gases en la que no se ha producido emisión de gases a la atmósfera. Por ello, a pesar a que esta sustitución no está contemplada expresamente en la norma debido a la imposibilidad de que la misma pueda abarcar toda la casuística que se pueda plantear en relación con la operativa relacionada con los gases objeto del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, esta operación debe interpretarse en consonancia con el espíritu de la norma y el objetivo que se pretende conseguir con este impuesto, esto es, evitar la emisión de gases a la atmósfera.

Por tanto, la cantidad de gas sujeto al impuesto que haya sido objeto de entrega para efectuar la recarga en un equipo del que previamente se haya extraído la misma cantidad de dicho gas o de otro de similares características y siempre que se acredite haber entregado el gas extraído de las instalaciones a los gestores de residuos reconocidos por la Administración Pública competente, la entrega de gas utilizado para reemplazar al extraído no resultará gravada por el IGFEI. Sin embargo, cuando la cantidad de gas que se haya recargado es superior a la retirada, se tributará por la diferencia.

No obstante, cuando en el momento del devengo del impuesto por la entrega de los gases fluorados, se ignore la cantidad de gases a retirar y, por ende, se desconozca si nos encontramos ante una operación de sustitución o ante una operación de recarga, se devengará el pago del impuesto por la totalidad de la entrega del gas fluorado; sin perjuicio de que con posterioridad, una vez se tenga constancia del gas retirado, se solicite al devolución del impuesto conforme a lo señalado en el artículo 19 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre.

2. En las bases militares derivadas de acuerdos con EEUU, por ejemplo Rota, el IVA no se cobra según la Directiva 2006/112/CE ¿Hay que aplicar el Impuesto sobre los gases Fluorados de Efecto Invernadero en el caso de trabajos realizados en esas bases, cuando requieran estos gases?

De conformidad con el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. (BOE 30 de octubre), que crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero:

“Lo establecido en este artículo se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.”.

Según el artículo 46 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América sobre Cooperación para la Defensa de 1 de diciembre de 1988, Anejos y Canjes de Notas, (BOE de 6 de mayo de 1989) texto revisado por Protocolo de Enmienda de 10 de abril de 2002:

“1. La importación de material, equipo, repuestos, provisiones y demás mercancías en España por las Fuerzas de los Estados Unidos de América para fines oficiales en el ejercicio de las funciones autorizadas en este Convenio estará exenta de toda clase de derechos, impuestos y cargas españoles. Las entregas, incluida la adquisición, de tales bienes en España y las prestaciones de servicios a las Fuerzas de los Estados Unidos de América para idénticos fines, gozarán de los beneficios fiscales a la exportación y estarán exentas de toda clase de impuestos, derechos y cargas españoles directamente aplicables a dicha adquisición cuando el valor total de la adquisición iguale o supere 600 euros.”.

(… …)

5. Las exenciones previstas en este artículo se aplicarán igualmente a las entregas de bienes de igual naturaleza, importaciones de material, equipo, repuestos, provisiones y demás mercancías y prestaciones de servicios a las Fuerzas Armadas españolas que se destinen a las Fuerzas de los Estados Unidos de América para los fines de este Convenio.”

Asimismo, el artículo 49 de este Convenio establece:

“1. Los economatos, cantinas, centros sociales y recreativos establecidos en España por las Fuerzas de los Estados Unidos de América para el uso exclusivo de los miembros de la fuerza, del elemento civil y de las personas dependientes, estarán exentos de cualquier impuesto o carga español.

2. Según las condiciones del párrafo 1 de este artículo, las organizaciones de la Fuerza de los Estados Unidos en él enumeradas y sus contratistas en lo que se refiere al aprovisionamiento de suministros y servicios en nombre de estas organizaciones, podrán:

2.1 Importar libres de derechos españoles cantidades razonables de provisiones y otras mercancías.

2.2 Adquirir provisiones, otras mercancías y servicios que sean necesarios para llevar a cabo actividades autorizadas en el mercado interior español con el beneficio del régimen fiscal previsto en el párrafo 1 del artículo 46 del presente Convenio.”.

Por su parte el artículo 14, del Acuerdo entre el Reino de España y la Organización del Tratado del Atlántico Norte, representada por el Cuartel General Supremo de las Potencias Aliadas en Europa, relativo a las condiciones especiales aplicables al establecimiento y explotación en territorio español de un Cuartel General Militar Internacional, (BOE 16 de mayo de 2000), establece:

a) Derechos, impuestos y gastos:

“1. La importación en España de material, equipos, suministros, provisiones u otros bienes realizada por un Cuartel General para fines oficiales en el ejercicio de las funciones autorizadas en el presente Acuerdo Complementario estará exenta de todo tipo de derechos, impuestos o gastos. El suministro, incluida la adquisición, de dichos bienes en España y la prestación de servicios al Cuartel General para los mismos fines disfrutarán de las mismas ventajas fiscales que las exportaciones y estarán exentos de todos los derechos, impuestos y gastos españoles directamente aplicables a dichas adquisiciones.

(… …)

5. Las exenciones establecidas en el presente artículo se aplicarán también al suministro de bienes del mismo tipo, a la importación de material, equipos, suministros, provisiones y otros bienes y a los servicios prestados a este respecto a las Fuerzas Armadas españolas cuando actúen en nombre y por cuenta de la OTAN, para los fines del presente Acuerdo Complementario.

(… …)

e) Ventas y servicios de los Cuarteles Generales:

1. La exención tributaria concedida en el artículo VIII del Protocolo (beneficios fiscales aplicables a los Cuarteles Generales Aliados) incluye los comedores, clubes, asociaciones, restaurantes, bares, cantinas, tiendas y economatos, en lo que se refiere a los suministros destinados a sus actividades.”.

Además el artículo X, del Instrumento de ratificación del Convenio sobre el Estatuto de la Organización del Tratado del Atlántico Norte, de los Representantes Nacionales y del Personal Internacional, hecho en Otawa el 20 de septiembre de 1951, BOE de 10 de septiembre de 1987, establece:

Aunque la Organización no reivindique, en principio, la exención de los derechos indirectos y de los impuestos sobre la venta incluidos en el precio de los bienes muebles o inmuebles, no obstante, cuando efectúe para su uso oficial compras importantes cuyo precio comprenda tasas e impuestos de esa naturaleza, los Estados miembros adoptarán, siempre que les sea posible, las disposiciones administrativas adecuadas para la devolución o el reembolso de las cantidades correspondientes a esos derechos y tasas.

Según lo expuesto, cuando en una base o en parte de ella, se tenga el estatuto de base de uso conjunto España-Estados Unidos, la primera venta o entrega de gases allí efectuada que se destine a recargas para las Fuerzas de los Estados Unidos o a las Fuerzas Armadas españolas allí destinadas, siempre que sea para fines oficiales estará exenta en el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, y cuando además el valor de esa venta sea igual o superior a 600 euros.

No obstante, cuando la primera venta o entrega de gases tenga como destinatario la OTAN o los Cuarteles Generales militares y se destine a recargas para fines oficiales se pueden considerar exentos puesto que así se desprende de los Acuerdos.

La primera venta o entrega de gases fluorados que se destine a recargas en las bases para las actividades de los economatos, tiendas, cantinas, comedores o restaurantes, centros sociales o clubes, centros recreativos y asociaciones, que tengan entrada restringida, estará exenta en el impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.

3. Para un barco español en aguas internacionales, ¿en una venta de gases refrigerantes debe aplicarse el impuesto? ¿Hace falta cumplimentar el documento DUA EXPORT?

Según el punto 2 del apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013:

“No estarán sujetas al Impuesto las ventas o entregas de gases fluorados de efecto invernadero que impliquen su envío directo por el productor, importador o adquirente intracomunitario a un destino fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto.”

Por otra parte, el apartado siete del artículo 5 de la referenciada Ley, dispone que:

“1 Estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:

(… …)

b) La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero, incluidos los contenidos en productos, equipos o aparatos, a su envío o utilización fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto.

Reglamentariamente se establecerán las condiciones de aplicación del derecho a la exención por envío o utilización fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto”.”

A este respecto, el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, establece:

“La aplicación de la exención a la que hace referencia la letra b) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, se aplicará conforme a las reglas siguientes:

Quienes realicen la primera venta o entrega de gases fluorados de efecto invernadero a empresarios que los utilicen o envíen fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto, solicitarán a los mismos la presentación o exhibición de la tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro territorial y una declaración suscrita por estos en la que conste que el destino de los gases fluorados va a ser la utilización o el envío fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

La acreditación del envío fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto se efectuará mediante la aportación del correspondiente DUA de exportación o, en el caso de envíos con destino a otro Estado miembro, mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho. En particular, podrán tener dicha consideración el contrato, la factura o cualquier otro documento acreditativo del transporte.”.

Según lo anterior, las entregas de gases fluorados que se destinen a un barco español que navega en aguas internacionales, si se pone a disposición del barco en territorio español estarán sujetas y exentas.

Si la entrega de gases fluorados se realiza por el productor, importador o adquirente intracomunitario, y se trata de un envío directo al barco cuando esté en el territorio de un país tercero, la entrega estará no sujeta.

Por tanto, estarán exentas las entregas de los gases que se efectúen en territorio español, siempre que mediante el DUA de exportación se acredite su utilización fuera del territorio de aplicación del impuesto, sólo cuando se utilicen en el territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea, para beneficiarse de la exención, se podrá utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho y, de acuerdo con lo establecido en el anteriormente transcrito artículo 12 del Reglamento.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.