- V0370-17 - 14/02/2017

El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI).

Según el apartado V del preámbulo de la citada Ley 16/2013, a través del IGFEI se pretenden corregir determinadas externalidades, como son las ocasionadas por las emisiones de determinados gases fluorados a la atmósfera.

En aras de la consecución de dicho objetivo, el IGFEI se configura como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y grava, en fase única, el consumo de estos productos atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico.

El ámbito de aplicación del IGFEI es todo el territorio español sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los territorios del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.

De conformidad por lo anterior, mediante el IGFEI se pretenden gravar las emisiones de efecto invernadero a la atmósfera derivadas del consumo en el territorio español de determinados gases fluorados.

En este sentido, la letra g) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, en su redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece que estarán exentas en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:

“g) La primera venta o entrega de gases fluorados de efecto invernadero a los buques o aeronaves que realicen navegación marítima o aérea internacional, excluida la privada de recreo.

A los efectos del párrafo anterior, se entiende por navegación marítima o aérea internacional la realizada partiendo del ámbito territorial de aplicación del impuesto y que concluya fuera del mismo o viceversa. Asimismo se considera navegación marítima internacional la realizada por buques afectos a la navegación en alta mar que se dediquen al ejercicio de una actividad industrial, comercial o pesquera, distinta del transporte, siempre que la duración de la navegación, sin escala, exceda de cuarenta y ocho horas.”.

Asimismo, el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero dispone:

“1. Los adquirentes de los gases fluorados que resulten exentos de acuerdo con el apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, deberán conservar, durante el plazo de prescripción, junto con las facturas justificativas de la venta o entrega, toda la documentación acreditativa de la exención de la que se hayan beneficiado.

2. La aplicación de las exenciones queda condicionada a que el destino de los gases fluorados adquiridos sea efectivamente el consignado en la declaración suscrita por el adquirente.”.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, y en contestación a las cuestiones primera y segunda formuladas, a la hora de determinar si las entregas de gases efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto están no sujetas o están sujetas y exentas hay que atender al destino de dichos gases, esto es, si se van a consumir fuera de territorio español.

Por tanto, estarán exentas las entregas de los gases que, formando parte del ámbito objetivo de aplicación del IGFEI, se efectúen a barcos que realicen navegación marítima internacional en los términos recogidos en el segundo párrafo de la letra g) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013.

Así mismo, si los gases van a ser introducidos en contenedores frigoríficos que se encuentran a bordo de buques que circulan tanto dentro del ámbito territorial de aplicación del impuesto, como fuera del mismo, resultarán exentos del IGFEI siempre que los buques dentro de los que se encuentran ubicados dichos contenedores realicen navegación marítima internacional en los términos anteriormente señalados, independientemente del régimen aduanero al que se encuentren vinculados los contenedores.

La justificación de que un buque realiza navegación marítima internacional, o que un contenedor se encuentra a bordo de un buque que realiza navegación marítima internacional, se podrá realizar por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

II. Por otro lado, conforme el número 1 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley 16/2013:

“Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, gestores de residuos y los revendedores que realicen las ventas o entregas, importaciones, adquisiciones intracomunitarias o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.”.

Por su parte, el número 1 y el número 8 del apartado cinco del artículo 5 de la citada Ley define el concepto de consumidor final y de revendedor.

Así, se considera consumidor final a “la persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero con el impuesto repercutido para su reventa, incorporación en productos, para uso final en sus instalaciones, equipos o aparatos, para la fabricación de equipos o aparatos o para la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos.

(…).”.

Es revendedor: “La persona o entidad que, por estar autorizada por la oficina gestora en los términos establecidos reglamentariamente, adquiera exentos los gases objeto del Impuesto para cualquiera de los siguientes fines:

a) ser entregados a un consumidor final, a otra persona o entidad para su posterior comercialización en el ámbito territorial de aplicación del impuesto o para su uso o envío fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto,

b) ser utilizados para efectuar una carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes.”.

Adicionalmente, el apartado trece del artículo 5 de la referenciada Ley establece la repercusión del impuesto en los términos siguientes:

“Trece. Repercusión.

1. Los contribuyentes deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del Impuesto, quedando estos obligados a soportarlas.

2. La repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en la factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella. Cuando se trate de operaciones no sujetas o exentas, se hará mención de dicha circunstancia en el referido documento, con indicación del precepto de este artículo en que se basa la aplicación de tal beneficio.

3. No procederá la repercusión de las cuotas resultantes en los supuestos de liquidación que sean consecuencia de actas de inspección y en los de estimación indirecta de bases.”.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, puede tener la consideración de consumidor final el instalador que recibe los gases fluorados objeto del IGFEI con el impuesto repercutido al no estar inscrito en el registro territorial.

Esto es, para tener la condición de revendedor y, por tanto, no soportar la repercusión del impuesto en la compra del gas fluorado debe estar inscrito en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento donde ejerza su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal y obtener el Código de Actividad de los Gases Fluorados (CAF) que deberá ser facilitado al vendedor del gas para que este pueda realizar la entrega del mismo sin la repercusión del impuesto.

De tal forma que, en el caso de la consulta, para que la empresa consultante, B, tenga la condición de revendedor y no soporte la repercusión del impuesto en la compra del gas fluorado debe estar inscrito en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento donde ejerza su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal y obtener el CAF que deberá ser facilitado al vendedor del gas para que este pueda realizar la entrega del gas sin la repercusión del impuesto. De la misma manera, si la empresa A, a la que le factura la consultante, quiere recibir el gas sin soportar la repercusión del impuesto, ha de tener a su vez la condición de revendedor y, por tanto, estar inscrito en el registro territorial y obtener el CAF.

1.- En consecuencia, si A y B, ambas, se inscriben en el registro territorial y obtienen el CAF, cuando la empresa B adquiera los gases fluorados que va a instalar lo hará con exención por su condición de revendedor, también estará exenta la factura de la empresa B a la empresa A por la condición de revendedor de esta última y posteriormente la factura que la empresa A emita al cliente, dependerá de que éste sea consumidor final con derecho o no a alguna de las exenciones previstas en el apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013.

a) Si el cliente tuviera derecho a la exención anteriormente referida del artículo 5. siete. 1 de la Ley 16/2013, la empresa A le facturará sin repercutirle el impuesto.

Tanto en la factura de la empresa B a la A, como en la factura de la empresa A al cliente cuando éste tuviera derecho a exención, se deberá hacer mención de la no repercusión por ser operaciones exentas, con indicación del precepto en que se basa la exención del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013.

b) Si por el contrario el cliente no tuviera derecho a exención alguna, la empresa A será contribuyente y deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre el adquirente de los productos objeto del impuesto, quedando este obligado a soportarlas, en los términos establecidos en el apartado trece del artículo 5 de la Ley 16/2013.

En la factura que posteriormente la empresa A emita al cliente deberá constar la repercusión de las cuotas devengadas y se efectuará separadamente del resto de conceptos comprendidos en ellos.

2.- En el caso de que la empresa A no disponga de CAF como revendedor, la empresa B será contribuyente y deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre el adquirente de los productos objeto del impuesto, en este caso la empresa A, quedando está obligada a suportarla, sin que pueda a su vez repercutir el impuesto a su cliente.

Todo lo anterior, de acuerdo con el criterio previamente manifestado por este Centro Directivo en la consulta V1833-14 de 10 de julio de 2014.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.