- V0770-19 - 09/04/2019

El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI). Dicho impuesto se configura como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y grava, en fase única, el consumo de estos productos atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico.

El número 1 del apartado cinco del artículo 5 de la Ley 16/2013 establece:

“1. "Consumidor final": La persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero con el impuesto repercutido para su reventa, incorporación en productos, para uso final en sus instalaciones, equipos o aparatos, para la fabricación de equipos o aparatos o para la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos.

Siempre tendrá la condición de consumidor final la persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero para su uso en la fabricación de equipos o aparatos, así como en la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos y disponga únicamente del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados o para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados y equipos basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan.

A estos efectos, se entiende por "vehículos" cualquier medio de transporte de personas o mercancías, exceptuando ferrocarriles, embarcaciones y aeronaves e incluyendo maquinaria móvil de uso agrario o industrial.”.

Por su parte, según la letra b) del número 1 del apartado seis, está sujeto al impuesto:

“b) El autoconsumo de los gases fluorados de efecto invernadero. Tendrá la consideración de autoconsumo la utilización o consumo de los gases fluorados de efecto invernadero por los productores, importadores, adquirentes intracomunitarios, o empresarios a que se refiere la letra anterior.”.

Siendo, conforme al número 1 del apartado nueve del artículo 5, contribuyentes del impuesto:

“(…) los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, gestores de residuos y los revendedores que realicen las ventas o entregas, importaciones, adquisiciones intracomunitarias o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.”.

Produciéndose el devengo del impuesto en el momento del autoconsumo.

Por tanto, la consultante tendrá la condición de contribuyente a efectos del impuesto por los gases fluorados que importa y que utiliza en la fabricación de equipos de extinción de incendios.

Sentado lo anterior, cabe recordar que mediante el IGFEI se pretende gravar únicamente las emisiones a la atmósfera derivadas del consumo en el territorio español de determinados gases fluorados; a sensu contrario, mediante los supuestos de no sujeción, devolución y exención previstos en la Ley, se pretende exonerar de gravamen a aquellos gases cuyas emisiones se van a producir fuera del ámbito de aplicación del Impuesto.

En este sentido, en el número 1 del apartado siete del mismo artículo 5 se establecen un conjunto de exenciones, entre las cuales se encuentran las recogidas en las letras a) (reventa), b) (exportaciones y entregas intracomunitarias), d) (incorporación en equipos y aparatos nuevos), f) (recargas cuando el gas extraído se haya destruido, reciclado o regenerado), cuyo objetivo es lograr que el impuesto grave únicamente las emisiones efectivas de gases fluorados de efecto invernadero a la atmósfera que se realicen en territorio español, a fin de que el Impuesto recaiga sobre los gases que se emiten a la atmósfera en el momento en el que quede constancia de dicha emisión.

Puesto que el objetivo del impuesto es lograr que se graven únicamente las emisiones efectivas de gases fluorados de efecto invernadero a la atmósfera, a fin de que el Impuesto recaiga sobre los gases que se emiten a la atmósfera en el momento en el que queda constancia de dicha emisión, que se infiere con la recarga en los equipos y sistemas que utilizan dichos gases, la letra d) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, establece que estará exenta, en las condiciones que reglamentatiamente se establezcan:

d) La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su incorporación por primera vez a equipos o aparatos nuevos.

Por “equipos o aparatos nuevos” debe entenderse aquellos que son puestos en servicio o funcionamiento por primera vez.

Para poder aplicar esta exención el artículo 14 Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, establece:

“La aplicación de la exención a que se refiere la letra d) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, se llevará a cabo conforme a las siguientes reglas:

Quienes realicen la primera venta o entrega de gases fluorados de efecto invernadero a fabricantes de equipos o aparatos nuevos, solicitarán a los mismos la presentación o exhibición de la tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro territorial y una declaración suscrita por estos en la que conste el destino de los gases fluorados adquiridos.

En los demás casos, el carácter de equipo o aparato nuevo se acreditará, conforme a la legislación sectorial, con el certificado de instalación o, en su defecto, de acuerdo con la factura, contrato, nota de pedido u otro documento acreditativo de la adquisición de los mismos.”.

No obstante lo anterior, la disposición adicional primera del Real Decreto 1042/2013, con efectos desde el1 de enero de2018, suprime la obligación de aportar la declaración suscrita a la que hace referencia el artículo anteriormente transcrito.

Y, para el supuesto concreto en el que no se grave la venta o entrega de gases fluorados, sino el autoconsumo de estos, el número 3 del referenciado apartado siete establece:

“3. Cuando, según proceda, se cumplan mutatis mutandis los requisitos recogidos tanto en esta Ley como reglamentariamente para las exenciones reguladas en los números anteriores de este apartado, estarán exentos los autoconsumos de gases fluorados de efecto invernadero y las importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los gases fluorados de efecto invernadero a los que hace referencia la letra c) del número 1 del apartado seis de esta Ley.”.

Por tanto, la utilización por la consultante de gases fluorados importados por ella misma que se van a utilizar en equipos de extinción de incendios nuevos es una operación de autoconsumo sujeta al impuesto. No obstante, siempre y cuando se cumplan los requisitos anteriormente expuestos, resultará exenta.

Por otra parte, a la consultante también podría serle de aplicación la exención regulada en la letra b) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013. Dicho precepto establece que estará exenta, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:

b) La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero, incluidos los contenidos en productos, equipos o aparatos, a su envío o utilización fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto.

Esta exención tal y como establece el número 3 del apartado siete anteriormente transcrito, también resulta de aplicación al hecho imponible consistente en el autoconsumo siempre que se den las mismas circunstancias.

A este respecto, el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero establece:

“La aplicación de la exención a la que hace referencia la letra b) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, se aplicará conforme a las reglas siguientes:

Quienes realicen la primera venta o entrega de gases fluorados de efecto invernadero a empresarios que los utilicen o envíen fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto, solicitarán a los mismos la presentación o exhibición de la tarjeta acreditativa de la inscripción en el registro territorial y una declaración suscrita por estos en la que conste que el destino de los gases fluorados va a ser la utilización o el envío fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

La acreditación del envío fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto se efectuará mediante la aportación del correspondiente DUA de exportación o, en el caso de envíos con destino a otro Estado miembro, mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho. En particular, podrán tener dicha consideración el contrato, la factura o cualquier otro documento acreditativo del transporte.”.

La obligación de aportar la declaración suscrita a la que hace referencia el artículo anterior ha sido suprimida mediante la disposición adicional primera del Real Decreto 1042/2013 con efectos desde el 1 de enero de 2018.

Por su parte, el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero establece:

“1. Los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, revendedores, gestores de residuos, así como los beneficiarios de las exenciones a que se refieren los artículos 10 a 17 de este Reglamento y los beneficiarios de tipos impositivos reducidos a que se refiere la disposición transitoria segunda estarán obligados, en relación con los productos objeto del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, a inscribirse en el Registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento donde ejerzan su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal.

Asimismo, estarán obligados a inscribirse en el Registro territorial los importadores y adquirentes intracomunitarios de los gases fluorados de efecto invernadero objeto del impuesto contenidos en los productos a los que hace referencia la letra c) del número 1 del apartado seis de la Ley.”.

Dicho precepto ha sido desarrollado mediante la Orden HAP/685/2014, de 29 de abril, por la que se aprueba el modelo 587 "Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero. Autoliquidación", y se establece la forma y procedimiento para su presentación.

En concrreto, el consultante, como importador de gases fluorados, deberá estar incrito en el correspondiente registro territorial con la clave de actividad del Código de Actividad de los Gases Fluorados (CAF) siguiente:

GF: Fabricantes, importadores y adquirentes intracomunitarios de gases fluorados.

Adicionalmente, si considera oportuno acogerse a la exención regulada en la letra d) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, en su condición de fabricante de equipos o aparatos nuevos, deberá disponer de otro CAF con la clave siguiente:

GN: Beneficiarios exención por incorporación en equipos o aparatos nuevos.

Si, de otra forma, desea que le resulte de aplicación la exención regulada en la letra b) del número 1 del apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, deberá disponer del CAF con la clave de actividad siguiente:

GO: Beneficiarios exención por envío o utilización fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto.

En este supuesto el consultante deberá estar en condiciones de justificar, en el caso de que fuera requerido para ello, que los gases contendios en los equipos de extinción de incendios han sido enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto.

Sea cual fuere la exención que resulte de aplicación a la consultante, en los términos y requisitos anteriormente expuestos, conforme al artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero:

“1. Los adquirentes de los gases fluorados que resulten exentos de acuerdo con el apartado siete del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, deberán conservar, durante el plazo de prescripción, junto con las facturas justificativas de la venta o entrega, toda la documentación acreditativa de la exención de la que se hayan beneficiado.

2. La aplicación de las exenciones queda condicionada a que el destino de los gases fluorados adquiridos sea efectivamente el que genera el derecho a la exención.”.

Adicionalmente, la consultante deberá llevar un registro de existencias conforme al artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, presentar una declaración recapitulativa de operaciones de gases fluorados conforme al artículo 5 de dicho Reglamento (modelo 586 aprobado por la Orden HAP/369/2015, de 27 de febrero, por la que se aprueba el modelo 586 "Declaración recapitulativa de operaciones con gases fluorados de efecto invernadero", y se establece la forma y procedimiento para su presentación, y se modifican las claves de actividad del impuesto recogidas en el anexo III de la Orden HAP/685/2014, de 29 de abril, por la que se aprueba el modelo 587 "Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero. Autoliquidación" y se establece la forma y procedimiento para su presentación) y presentar cuatrimestralmete una autoliquidación, aunque el resultado a ingresar sea de cero euros, conforme al apartado quince del artículo 5 de la Ley 16/2013 y al artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (modelo 587 aprobado por la Orden HAP/685/2014, de 29 de abril, por la que se aprueba el modelo 587 "Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero. Autoliquidación", y se establece la forma y procedimiento para su presentación).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.